Diritto tributario
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Diritto Tributario
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appunti tratti dalle lezioni e dal manuale, reperibili sul sito www.appuntiunira.net
Ultimo aggiornamento: 15/11/2010 20.15, nr. 7
Titolare cattedra: Prof. Andrea Carinci
Libro di testo fondamentale:
- Corso istituzionale di diritto tributario, Gaspare Falsitta, II edizione riveduta, Cedam 2007.
Diritto Finanziario: branca del diritto pubblico le cui norme regolano l’attività finanziaria, ovvero, la raccolta, la gestione e l’erogazione delle risorse economiche da parte degli enti pubblici. Si distingue in:
- Contabilità dello Stato, materie più inerenti il diritto privato con norme su:
- Amministrazione dei beni dello stato;
- Formazione dei contratti;
- Approvazione e gestione del bilancio;
- Gestione della cassa e delle operazioni finanziarie in senso lato;
- Rendimento dei conti e responsabilità dei pubblici funzionari.
- Diritto Tributario, materie più inerenti il diritto pubblico che disciplinano l’attività dello stato e degli enti pubblici volta al procacciamento, in forza della supremazia loro attribuita, delle risorse finanziarie (i tributi) necessarie al conseguimento delle loro finalità. Il diritto tributario è anche detto diritto di secondo grado in quanto presuppone la conoscenza di altri diritti:
- amministrativo, da cui recepisce i principi;
- costituzionale, che contiene numerose disposizioni;
- privato, per l’individuazione del presupposto di fatto di ciascun tributo;
- penale, per le sanzioni;
- processuale civile, in mancanza di norme apposite, il processo tributario vi attinge per regolamentare il processo tributario e la riscossione coattiva dei tributi;
TRIBUTO: è l’esborso che lo Stato impone per poter provvedere ai servizi generali (che si configura poi come imposta o tassa (più importanti), monopoli fiscali e contributi (meno significativi), mentre il prezzo pubblico costituisce il corrispettivo dei c.d. servizi speciali (es. il trasporto ferroviario). Può anche definirsi come un’obbligazione avente ad oggetto una prestazione patrimoniale, che nasce direttamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto. Il tributo può essere definito anche come quel dovere di concorrere alle spese dello Stato. Tributi erariali: dello Stato; tributi regionali: delle regioni; tributi locali: degli enti locali.
- IMPOSTA: sono quelle prestazioni coattive dovute per la ragione stessa di partecipare alla collettività e di dovere dare il proprio contributo al suo mantenimento. Sono acausali, ovvero vengono pagate in quanto essenziali all’esistenza dello Stato (non vi è altra ragione), questo elemento distingue le imposte dalle tasse. Sono il tributo più importante e che sarà oggetto di studio del corso.
- TASSA: sono anch’esse prestazioni pecuniarie coattive e forniscono mezzi finanziari per il funzionamento dello Stato ma a differenza dell’imposta è dovuta dai soggetti che fruiscono di un determinato servizio. Sono perciò causali. Sono tasse, non prezzi, ovvero non è il corrispettivo per i servizi fruiti ma un contributo obbligatorio, siamo cioè fuori dalla logica negoziale, è svincolata dal costo del servizio (le tasse universitarie sono molto inferiori al vero costo dell’università). Il manuale riporta il problema della definizione del concetto giuridico di tassa poiché: 1) esistono tasse “volontarie” che configgono con il concetto di obbligazione coattiva; 2) vi sono dubbi sull’appartenenza alla categoria delle tasse di molti corrispettivi di pubblici servizi (gas, acqua, ecc.). Ne consegue una fisionomia ibrida e sfuggente dell’istituto della tassa.
- MONOPOLI FISCALI: è sulla distribuzione (non sulla produzione) e garantisce allo Stato il potere di determinare unilateralmente il prezzo. Esso sarà determinato da una quota di costo e da una quota aggiuntiva, il sovrapprezzo del monopolista, che viene determinato con la finalità di procacciare una entrata fiscale allo Stato. Infatti nel monopolio i prezzi sono assai superiori a quelli che si formerebbero in un mercato informato a principi di concorrenza perfetta e tale fenomeno si sta ridimensionando a causa dello sfavore con il quale è disciplinato nel trattato istitutivo della CEE. Oggi vi sono quelli dei tabacchi e del gioco del lotto. Trova la sua fonte normativa nell’art. 43 Cost.
43.Cost. A fini di utilità generale la legge può riservare originariamente o trasferire, mediante espropriazione e salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunità di lavoratori o di utenti, determinate imprese o categorie di imprese, che si riferiscano a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di preminente interesse generale [Cost. 41].
- CONTRIBUTI: è un particolare tipo di entrata tributaria generalmente previsto per la realizzazione di opere pubbliche delle quali i primi beneficiari (singoli) sono chiamati a contribuire alla costruzione dell’opera proprio mediante i contributi i quali tuttavia servono a coprire solo un parte del costo dell’opera, la restante parte viene finanziata dalla collettività tramite le imposte. Secondo il manuale possono essere ricondotti si all’istituto dell’imposta che alla tassa.
Onere: è quella situazione giuridica nella quale un soggetto per realizzare un determinato risultato deve necessariamente adempiere un determinato compito. Il soggetto non vi è obbligato ma se vuole ottenere quel risultato deve adempiere il compito. Generalmente quando si parla di tributi si parla di obblighi.
Nota: gli Stati Uniti sono nati in base ad una rivoluzione fiscale (per il the), anche la stessa rivoluzione francese.
La costituzione racchiude diversi articoli che riguardano il diritto tributario:
- Norme sulla competenza delle fonti:
- 23, riserva relativa di legge;
- 75/2, vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie;
- 81/3, vieta di imporre nuovi tributi a mezzo della legge di approvazione del bilancio statale;
- 117 e 119, che disciplinano la potestà legislativa fra Stato e Regioni;
- Norme sostanziali:
- 3 e 53 (capacità contributiva e progressività), che impongono una serie di obblighi e divieti al legislatore.
La materia tributaria fa prevalentemente capo a due articoli della Costituzione: art. 23 e 53.
Art. 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
Distinzione:
- Personale: lo sono le energie fisiche o mentali del consociato;
- Patrimoniale: lo sono le prestazione patrimoniali quali le imposte, ma non sono le uniche, vi sono le tasse, tutte quelle prestazioni nelle quali sia configurabile un significato di imperatività, ovvero nelle quali il soggetto è obbligato;
- Prestazione imposta: deve avere elementi di imperatività, di coartazione, stabilità in via obbligatoria da un atto di autorità;
- Se non in base alla legge: si tratta della riserva di legge relativa, ovvero che fissa solo i principi cardine, l’essenziale. L’elemento qualificante della legge è il procedimento. Tale principio è diretto a tutelare la libertà e la proprietà dei cittadini a fronte del potere di imporre “prestazioni personali e patrimoniali” dello Stato, demandandola al Parlamento.
Questo articolo introduce il principio della riserva di legge, oggi tuttavia la garanzia che esprime, del potere legislativo sul potere esecutivo, in quanto il potere esecutivo è espressione del potere legislativo. Per tradurre, oggi è il vero pericolo per il contribuente non è il potere esecutivo ma il parlamento stesso (vedi l’arrembaggio alla “diligenza” della finanziaria fatta dai vari singoli parlamentari (es. dell’elicottero di Saigon durante la fuga degli americani dal Vietnam).
Nota: previsione di nuova entrata oggi vista anche come “assunzione di un debito” (titoli pubblici), è una sorta di pensiero contorto.
L’art. 23 nasce sulla base dell’esperienza di stati sovrani che non avevano autorità sopra né riconoscevano nulla. Oggi non è così, sopra abbiamo il fenomeno comunitario (dal 1957), sotto le regioni (dal 2001). Ne consegue che oggi l’art. 23, essendo compresso da questi due elementi perde parte del ruolo cardine che aveva inizialmente.
Teoria del contro limiti: indica che le norme comunitarie non possono violare i principi informatori del nostro ordinamento.
Vera norma cardine o “polmone” del sistema, introduce il principio della generalità o della universalità del tributo.
53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
Il sistema tributario è informato a criteri di progressività(che, per pacifico orientamento della Corte Costituzionale, non concerne i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso e si traduce che nulla vieta che i singoli tributi possano non essere progressivi).
Elementi dell’art. 53:
- TUTTI: non solo i cittadini, tuttavia occorre un collegamento alla contribuzione delle pubbliche spese. Il contadino della Patagonia non deve contribuire in quanto non collegato alle pubbliche spese, in quanto non collegato alla collettività che gode delle pubbliche spese. È proprio l’elemento territoriale che esprima la precisazione del “tutti devono concorrere alle pubbliche spese”. Può essere un collegamento diverso, esempi:
- imposte sul consumo sono collegate al consumo nel territorio dello Stato;
- imposte legate all’esercizio di una attività, collegate a quella attività che si svolge nel territorio dello Stato;
- imposte legate al possesso di redditi, legato alla residenza nel territorio dello Stato;
- imposte legate al possesso di patrimoni; ecc.
Tutti questi criteri hanno una medesima caratteristica, la territorialità, che determina l’obbligo di pagare l’imposta e che consente di discriminare i soggetti ai quali si può chiedere una contribuzione ex art. 53. Ne consegue che non è precluso chiedere tributi a soggetti che non siano residenti nel territorio italiano o che non siano cittadini italiani, purchè vi sia un collegamento (es.: il turista che viene in Italia per pochi giorni, anch’esso beneficia del collegamento con la società e perciò si giustifica il suo contributo).
- CAPACITÀ CONTRIBUTIVA: ovvero si prevede il diritto del soggetto a non essere assoggettato all’obbligo a contribuire in ragione della capacità contributiva (ovvero in relazione alla (non) idoneità del privato sotto il profilo economico). Si contribuisce solo se vi è la capacità contributiva, limita la potestà del legislatore. Se fino al 1985 la Corte Costituzionale definiva la capacità contributiva come “l’idoneità soggettiva a sopportare l’obbligazione”, dopo il 1985 ha ribaltato tale principio, dicendo che la capacità contributiva va intesa come “ogni situazione di vantaggio che come tale pone il soggetto in una posizione diversa rispetto ad altri soggetti e giustifica la richiesta contributiva nei suoi confronti”.
È qualificata da due caratteri:
- EFFETTIVITÀ della capacità contributiva: ovvero che non può essere meramente presunta . Ne consegue un corollario: non è ammissibile che il legislatore costruisca un tributo dove, nel disvelare la capacità contributiva, non ammetta prova contraria (ovvero introduca una presunzione assoluta). Conseguentemente nel diritto tributario si ammettono le presunzioni ma sono relative;
- ATTUALITÀ della capacità contributiva: è una specificazione della effettività, che dichiara il problema della legittimità costituzionale delle norme impositive retroattive.
- SOGGETTO ATTIVO, è l’Ente che è beneficiario dell’importo del tributo;
- SOGGETTO PASSIVO, colui che deve pagare.
Articolo 2 TUIR DPR 917/86. Soggetti passivi. (IRPEF)
1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti (tutti i redditi posseduti) e non residenti(tutti i redditi prodotti nel territorio dello stato) nel territorio dello Stato.
2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile….
Articolo 73 TUIR DPR 917/86. Soggetti passivi. (IRES)
1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:
a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
d) le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
2. Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell'articolo 5.…
Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. Presunzioni legali relative: sono predeterminate per legge e ammettono prova contraria comportando solamente l’inversione dell’onere della prova (che però non deve essere probatio diabolica. Presunzioni legali assolute: sono predeterminate per legge e per le quali è escluso l’esperimento di qualsiasi prova (nel diritto tributario violano il principio di effettività).
Presunzioni semplici: non sono predeterminate per legge ma sono fondate su elementi gravi, precisi e concordanti.
Tre soggetti:
- Contribuente: è colui che deve pagare un tributo che è da lui dovuto, un tributo proprio che sorge in ragione del fatto che lui ha manifestato la capacità contributiva e che ha realizzato il presupposto. Viceversa sostituto e responsabile pagano un tributo che è del contribuente;
- Responsabile, sono soggetti che si affiancano al contribuente e sono chiamati a pagare il tributo del contribuente salvo diritto di rivalsa sul contribuente. Il legislatore ha ritenuto estendere su di essi tale dovere. Astrattamente può essere chiesto il tributo direttamente al responsabile, non vi è un “beneficio di preventiva escussione” al contribuente. Es. il notaio il quale può rifiutarsi di divenire sostituto, se lo fa se ne assume gli oneri. Sempre il notaio, paga utilizzando i soldi dei contribuenti ma è comunque responsabile;
- Sostituto di imposta, sono soggetti che si affiancano al contribuente e sono chiamati a pagare il tributo “al posto” del contribuente salvo diritto di rivalsa sul contribuente. Il legislatore ha ritenuto estendere su di essi tale dovere. Ritenuta: il sostituto opera una compensazione fra debito e credito del sostituito. Es. classico è nei redditi di lavoro dipendente (cfr. infra).
- PRESUPPOSTO: è il fatto al cui verificarsi è dovuta la prestazione. Secondo una lettura costituzionalmente orientata il presupposto deve essere una manifestazione della capacità contributiva ex art. 53. Il presupposto può esservi anche senza la capacità contributiva ma è incostituzionale (es. dell’imposta sulla barbe (sic, aiuto di stato ai bambini?). Esempi di presupposti:
- Imposta diretta: imposta sui redditi e sul patrimonio. Tale imposta è progressiva;
- Imposta indiretta: imposta sui consumi. Non è il consumo che viene colpito, ma il fatto che viene dimostrata una capacità contributiva, una forma di ricchezza. Il presupposto qui viene fotografato in modo indirettamente. Tale imposta è proporzionale e regressiva in quanto un reddito di 10.000 verrà probabilmente speso completamente, un reddito di 10 milioni, solo in parte, con una incidenza di imposta indiretta sul consumo inferiore proporzionalmente. In qualche modo colpisce maggiormente le fasce più deboli;
- Imposta istantanea: imposta su un fatto istantaneo. Es. imposta tipica è quella di consumo (nota: l’iva è una imposta istantanea a commisurazione periodica);
- Imposta di periodo: imposta su un fatto di durata. Es. imposta tipica è quella sul reddito.
- BASE IMPONIBILE: la misura della ricchezza che si vuole tassare. Il termine ricchezza è un termine atecnico che vuole significare “manifestazione di capacità contributiva”. Due tipologie di imposte:
- Imposte reali, sono applicate indipendentemente dalle caratteristiche del soggetto passivo (ici, iva, ecc.);
- Imposte personali, sono applicate in relazione dalle caratteristiche del soggetto passivo, la base imponibile viene modulata per dare conto di vicende personali del soggetto passivo (irpef). Il debito finale perciò viene personalizzato e attagliato al soggetto passivo colpendo l’insieme dei suoi redditi e beni.
- ALIQUOTA: è quel coefficiente percentuale che si applica alla base imponibile per determinare l’imposta. Può essere proporzionale o progressiva (più aliquote). Anche i comuni possono incidere su questo elemento.
L’art. 18 della legge delega nr. 825/71 ha disposto che le aliquote vadano periodicamente adeguate al valore della moneta.
Solidarietà paritaria: il presupposto di imposta si realizza nei confronti di tutti i diversi obbligati e, per effetto delle azioni di regresso, farà capo a ciascuno di essi.
Solidarietà dipendente: i vincoli, pur avendo identico contenuto, sono posti tra loro in rapporto di dipendenza e il venir meno dell’obbligazione principale, fa venir meno l’obbligazione dipendente.
Per attuazione del tributo si intendono tutte quelle vicende che la legge prevede per far si che dalla realizzazione del presupposto (ovvero sorgere dell’obbligo di pagare) si arrivi al momento finale del pagare il tributo.
Vi sono due teorie che riguardano l’evento che determina il sorgere dell’obbligazione tributaria, ovvero dell’obbligazione avente ad oggetto il pagamento di una somma di danaro che trova il suo fondamento in una previsione da parte delle legge dell’obbligo di concorrere alle pubbliche spese. Essa si distingue dall’obbligazione civilistica (o. civilistica: genere; o. tributaria: specie) solo per la funzione, ovvero per essere destinata a realizzare il concorso alle pubbliche spese. Il problema fra le due teorie era: “qual è la fonte di questa obbligazione?”.
- Teoria dichiarativa: ritiene che la fonte sia direttamente le legge, con la conseguenza che l’obbligazione veniva a sorgere al verificarsi del presupposto. La legge dice: all’accadimento del tributo, sorge l’obbligazione.
Fatto => obbligazione. Atti NON provvedimentali.
L’atto dell’amministrazione ha una funzione meramente dichiarativa con la conseguenza che la rimozione dell’atto dell’amministrazione può essere condotta secondo il diritto civile dal momento che l’obbligazione non trae fonte dall’atto dell’amministrazione, quindi si poteva andare dal giudice, il quale dirà l’entità del tributo da pagare, senza necessità di rimuovere in precedenza l’atto dell’amministrazione.
- Teoria costitutiva; al verificarsi del presupposto sorge non l’obbligazione, bensì l’obbligo / dovere dell’amministrazione di accertare e eventualmente costituire l’obbligazione debitoria del contribuente. La fonte non è più la legge ma l’atto dell’amministrazione (anche se questa trae potere dalla legge).
Norma => presupposto => obbligazione. Atti provvedimentali.
L’atto dell’amministrazione ha una funzione costitutiva con la conseguenza che viene valorizzato l’atto dell’amministrazione stesso come fonte dell’obbligazione con la conseguenza che il contribuente è onerato dal rimuovere in precedenza l’atto dell’amministrazione (in merito deve essere considerato che gli atti amministrativi si consolidano laddove non impugnati tempestivamente).
Questa contrapposizione è oggi superata in quanto basata sui tributi con accertamento, oggi invece quasi tutti i tributi si attuano senza l’intervento dell’amministrazione finanziaria ma tramite il contribuente stesso. L’amministrazione finanziaria non interviene quasi mai inoltre la struttura del processo da conto del fatto che quando interviene l’amministrazione finanziaria, bisogna impugnare l’atto altrimenti quello si definisce (consolida). Ne consegue che alla fine non importa più sapere quando nasce l’obbligazione tributaria dal momento oggi il sistema prevede degli obblighi di pagamento.
Tre fasi ideali dell’attuazione del tributo:
- ACCERTAMENTO. È la fase in cui si verifica l’esistenza del presupposto e si determina la quantità, la base imponibile. L’accertamento deve stabilire:
- dimensione qualitativa, ovvero l’an debeatur, cioè definire giuridicamente l’evento ed individuare il soggetto passivo per determinare se, e a che titolo deve l’imposta;
- dimensione quantitativa, ovvero il quantum debeatur, cioè misurare l’evento economico, la sua entità e applicare l’aliquota.
- LIQUIDAZIONE dell’imposta, attiene alla quantificazione dell’imposta e serve a tradurre la base imponibile in imposta.
- RISCOSSIONE dell’imposta, momento in cui si paga l’imposta.
Questa sequenza è ideale ma vi sono modelli di attuazione del tributo diversi:
- in taluni casi viene unificata in unico momento (es. l’imposta di bollo)
- in altri non rispettata la sequenza. La riscossione precede l’accertamento inglobando la liquidazione o addirittura la liquidazione precede il presupposto. Esempi sulla ritenuta:
Gli aiuti di stato alterano praticamente sempre la concorrenza e sono stati limitati dall’UE. Se gli aiuti di Stato vengono giudicati illegittimi devono essere restituiti (Es.: le quote latte). Lo Stato per evitare l’aiuto di Stato, faceva la ricapitalizzazione ma l’UE ha bloccato anche questo metodo in quanto utilizzato per aggirare la normativa comunitaria (es.: il problema dell’Alfa Romeo a partecipazione statale, la ricapitalizzazione non sarebbe mai stata fatta da un imprenditore “serio”).
Quattro condizioni:
- Aiuto: ogni misura che abbia l’effetto di alleggerire gli onere gravanti sull’impresa, sia aiuto positivo (es. finanziamento) che negativo (es. agevolazione fiscale (rateizzazione del debito, diminuzione della base imponibile), una dilazione di pagamento);
- Diretto alle imprese: anche se diretto ai consumatori. Es. aiuto ai decoder, ne beneficiavano i consumatori ma anche le imprese in modo indiretto;
- Stato, deve cioè essere dato dalla Stato ma considerandolo in modo ampio, es. anche un finanziamento degli enti locali;
- Aiuto selettivo: ovvero che avvantaggia taluna impresa ma non tutte. È l’elemento fondamentale. Se il sostegno alle imprese è generalizzato, è un intervento funzionale al mercato stesso e siamo fuori dall’aiuto di stato.
- Materiale: per tipologia di prodotti o di settori economici;
- Territoriale: sia quando la selettività avviene in ragione della localizzazione dell’impresa (es. solo le imprese che operano a Ravenna). Questo significa che il federalismo fiscale può portare a delle differenze fra le regioni e divenire una forma di selettività territoriale.
Nota: è un errore tuttavia parificare stati a welfare pesante come l’Italia, la Francia, la Germania rispetto a stati dal welfare leggero come i paesi dell’est.
Il regime fiscale differente per una frazione dello stato, comporta una selettività territoriale, tagliando così le gambe al federalismo fiscale.
Caso Azzorre: Il governo di Lisbona aveva consentito delle agevolazioni. La commissione aveva consentito tali agevolazioni in relazione al fatto che era regione ultraperiferica (che gode di un regime fiscale vantaggioso), tuttavia non era consentito tale vantaggio ai servizi bancari in quanto potevano essere svolti in qualunque parte del mondo non giustificando la deroga per le regioni ultraperiferiche. La repubblica portoghese impugna tale decisione e si va di fronte alla corte di Giustizia la quale dice: non è vero in termini assoluti che un regime fiscale pensato per una realtà sub statale sia in conflitto con gli aiuti di stato, bisogna fare dei distinguo:
- Legittima: non è aiuto di stato quando è un tributo locale che decide in autonomia l’ente locale, in quanto non c’è parametro di raffronto. In questo caso è legittimo;
- Legittima: quando è riconosciuto un federalismo simmetrico, ovvero che tutte le regioni possono dare questo tributo, es. l’Irap (essa tuttavia, a parere del prof. ha molti punti di selettività);
- Illegittima: Viceversa è incompatibile una agevolazione sub statale su una imposta statale. Le agevolazione del mezzogiorno sono valide in quanto si tratta di un divieto di aiuti “relativo” quindi può essere autorizzato dalla Commissione (per le aree svantaggiate), es. le regioni dell’obiettivo 1 e 2.
Articolo 87 (ex articolo 92) TCE 1. Salvo deroghe contemplate dal presente trattato, sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. 2. Sono compatibili con il mercato comune: a) gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, a condizione che siano accordati senza discriminazioni determinate dall'origine dei prodotti, b) gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamità naturali oppure da altri eventi eccezionali, c) gli aiuti concessi all'economia di determinate regioni della Repubblica federale di Germania che risentono della divisione della Germania, nella misura in cui sono necessari a compensare gli svantaggi economici provocati da tale divisione. 3. Possono considerarsi compatibili con il mercato comune: a) gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione, b) gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell'economia di uno Stato membro, c) gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, sempre che non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse, d) gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio, quando non alterino le condizioni degli scambi e della concorrenza nella Comunità in misura contraria all'interesse comune, e) le altre categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio, che delibera a maggioranza qualificata su proposta della Commissione. |
Il divieto di aiuti di Stato è stato utilizzato anche per giungere ad un contrasto di fenomeni ritenuti contrastanti al mercato comune. L’attivazione in tema di tale divieto è rimesso alla discrezionalità della Commissione europea, non ai singoli paesi. In caso di condanna, gli aiuti vanno restituiti. Il successivo giudizio della Corte di giustizia è volto solo a valutare la legittimità della procedura. Recuperare gli aiuti significa che lo Stato deve farsi restituire quanto ha dato. Bisogna distinguere fra aiuti nuovi e vecchi. Rispetto gli aiuti nuovi gli stati hanno l’obbligo di denunciarli alla Commissione la quale ha la discrezionalità di dire se vanno bene o meno. Non sono in alcun modo opponibili ragionamenti come la buona fede e altro.
Autonomia federalista, perché la misura non sia selettiva, e quindi non incorra nel divieto di aiuti di stato deve avere tre parametri di autonomia:
- Autonomia Istituzionale, l’eccezione deve avere riconoscimento costituzionale;
- Autonomia Procedurale: la scelta in concreto deve essere espressione del potere di governo, non deve esserci ingerenza da parte dello Stato;
- Autonomia Finanziaria, occorre che il costo della deroga sia interamente accollato dall’ente, quanto l’ente deroga dal sistema nazionale non vi siano dei finanziamenti compensativi da parte dello Stato, al minor gettito corrisponda minor servizio.
Il reddito complessivo (Art. 8, D.P.R. 917/1986), alla quale si applica l’aliquota, deriva dalla somma dei singoli redditi che appartengono ad una delle seguenti categorie di reddito (Art. 6, D.P.R. 917/1986):
- REDDITI FONDIARI, ex art. 25-43 TUIR, sono quelli inerenti terreni e fabbricati;
Elementi qualificanti:
- è titolare del reddito fondiario il proprietario o titolare di altro diritto reale del bene immobile;
- viene imputato a prescindere dalla percezione del reddito;
- sono determinati sulla base delle c.d. rendite catastali (i catasti sono registri dove sono iscritti i beni che hanno una rendita, ovvero una redditività media ordinaria (considerata al netto dei costi di gestione) del bene, ossia quanto può rendere quel bene laddove sia “gestito da un soggetto di media diligenza”. Si ritiene quindi che i beni immobili siano beni potenzialmente redditizi.
Si distinguono tre forme di redditi fondiari:
- redditi domenicali: è quella quota del reddito ritraibile da un terreno agricolo (non più cascine con piscina), per la quota specificamente riferibile al proprietario del terreno.
- redditi agrari: è quella quota del reddito ritraibile da un terreno agricolo, per quota riferibile all’esercizio dell’attività agricola, e va imputato all’esercente (eventualmente all’affittuario dell’impresa agricola, ma nel caso del comodato rimane al proprietario). Il reddito agrario è anche il reddito dell’impresa agricola che ha tuttavia una modalità di calcolo forfettaria (quindi rigida e più bassa), ne consegue che il reddito dell’impresa agricola si dissocia dal reddito di impresa essendo una disciplina di vantaggio. Tuttavia vi è un limite alla dimensione della impresa agricola, se l’impresa esce dai parametri cessa di essere una impresa agricola ed il suo reddito verrà tassato come impresa commerciale a tutti gli effetti
- redditi da fabbricato: è quello ritraibile dai fabbricati iscritti al catasto urbano. Tuttavia la rendita catastale non riesce a cogliere la reale crescita, perciò conosce una eccezione:
- Regola generale: se concessi in locazione, si deve prendere il canone annuo decurtato del 15%, raffrontarlo con la rendita catastale dell’immobile: costituisce il reddito da fabbricato il maggiore tra i due valori. Il canone tuttavia viene tassato secondo la regola generale dei redditi fondiari, quindi, anche se il conduttore non paga il proprietario deve comunque computarsi tale reddito;
- Regola speciale: in caso di morosità del conduttore, l’imposta pagare in base al canone di locazione può essere chiesta in rimborso e non è più dovuta a seguito del decreto di convalida di sfratto (che acclara giudizialmente la morosità). Dopo il decreto si torna a pagare la rendita catastale. Il rimborso che si ottiene è, ovviamente, differenziale (la differenza fra quanto dovuto per la rendita catastale e quanto pagato per il canone decurtato del 15%).
- REDDITI DI CAPITALE, ex art. 44-48 TUIR; sono quei redditi che derivano dallo sfruttamento di un capitale inteso come una serie di ipotesi nelle quali si realizza tale reddito:
Interessi su mutui, depositi, conti correnti, dividendi azionari, ecc. Caratteristiche:
- Sono imputati al soggetto titolare del capitale che “rende”;
- Sono imputati per cassa, ossia quando vengono percepiti (diversamente dai redditi fondiari);
- Sono tassati al lordo, ovvero non è ammessa la deduzione dei costi produzione;
- Sono soggetti a imposta sostitutiva, ossia a ritenuta cedolare secca a titolo di imposta (che esaurisce il debito di imposta e che non dovrà perciò essere dichiarato) che comporta l’applicazione di una aliquota al momento dell’erogazione del reddito che può essere 12,5% o 27% (es. interessi bancari) del reddito.
- REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, ex art. 49-52 TUIR è quello deriva da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, alle dipendenze e sotto la direzione di altri (retribuzione, pensione, TFR, ecc.). Può esserlo anche il lavoro a domicilio se considerato lavoro dipendente. Vi ricadono anche i redditi che dipendono dal “rapporto” di lavoro, indipendente dall’attività lavorativa effettivamente prestata. Lo sono anche le pensioni, comprese quelle che sono conseguenza del lavoro autonomo (che in tal modo passa di categoria). Caratteristiche:
- titolarità del reddito;
- Principio della omnicomprensività (è il principio più importante del reddito di lavoro dipendente), ovvero costituiscono lavoro di reddito dipendente tute le somme a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta (principio di cassa) che derivano dal rapporto di lavoro. Costituiscono reddito le somme e i valori in relazione con il rapporto di lavoro (es. le mance del cameriere, somme corrisposte in sede transativa, varie indennità, beni in natura, ecc. ).
- Vi sono alcune esclusioni tassative e modalità di calcolo particolari:
- Contributi previdenziali;
- Liberalità di modico valore;
- Contributi dati per esigenze familiari particolari di un lavoratore (nascita del figlio, lutto, ecc.);
- Stock options;
- Valori in natura (appartamento per il dirigente, ecc.), viene calcolato sulla base del valore normale ovvero il valore commerciale di quel bene o servizio calcolato mediante criteri predeterminati.
- Soggette alla ritenute alla fonte trattenuta dal datore di lavoro (che sono progressive).
- REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, ex art. 53-54 TUIR è quello che deriva dall’esercizio di arti o professioni. In linea di principio le regole sono le stesse delle regole del lavoro dipendente. Si tratta di una categoria ibrida e residuale che viene definita in negativo. Caratteristiche:
- Non devono esservi gli elementi del lavoro subordinato;
- Deve essere un lavoro autonomo e abituale (non occasionale, altrimenti è reddito diverso, es. una consulenza);
- Il lavoro artistico e professionale (es. lo studio legale) del contribuente deve essere predominante;
- Il reddito che costringe a registrazioni contabili e viene:
- imputato al professionista o artista;
- imputato per cassa;
- avviene al netto dei costi in deduzione.
- REDDITI D’IMPRESA, ex art. 55-66 TUIR è quello che deriva dall’esercizio professionale e abituale, anche se non esclusivo, di una attività commerciale (vedi Ires);
- REDDITI DIVERSI, ex art. 67-71 TUIR sono quelli che non rientrano nelle categoria precedenti. Fra questi, art. 67/1, lett. l, gli obblighi di fare, non fare, permettere. Si tratta di una categoria residuale. Esempio di redditi diversi calcolati con criteri diversi ma con una regola comune, sono tassati per cassa:
- Plusvalenze da cessione di immobili, (la rivendita di un immobile entro i 5 anni dall’acquisto);
- Plusvalenze sulla cessione partecipazioni azionarie;
- Redditi sugli immobili situati all’estero.
Art. 1 TUIR, DPR 917/86 Presupposto dell'imposta. 1. Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi(per possesso non si intende la materiale disponibilità, ma la vera e propria disponibilità giuridica del reddito) in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6. |
Articolo 6, d.lgs. 917/86 Classificazione dei redditi. (Norma molto importante, ha finalità antielusiva) 1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi di impresa; f) redditi diversi. 2. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti(senza l’articolo 6/2 sarebbe possibile trasformare un reddito in un corrispettivo da cessione di credito, grazie all’articolo vale come reddito), e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi(ovvero se un soggetto ottiene un risarcimento che dovrà essere valutata diversamente: 1) il lucro cessante sarà tassato 2) le altre componenti del risarcimento, quali il danno emergente, no), esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. 3. I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi. |
I proventi da illecito sono tassabili ex lege n. 537/93, la quale all’art.14, comma 4, prevede che:
Art. 14/4 l. 537/93. Razionalizzazione e soppressione di agevolazioni tributarie e recupero di imposte e di base imponibile. Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. |
È inoltre tassabile soltanto quanto riconducibile come ipotesi di reddito da parte del legislatore secondo il metodo casistico (es.: la paghetta è un “reddito” per l’adolescente ma non è previsto dal legislatore). Alcune categorie hanno però caratteristiche peculiari, ciò comporta regole di quantificazioni peculiari alla medesima categoria è perciò fondamentale computare il reddito nella giusta categoria.
Tale distinzione è importante per stabilire come sono tassabili i distinti redditi.
Due corpi normativi:
- IRPEF, disciplina più ricca (vedi sotto);
- IRES, disciplina che rimanda spesso a quella dell’irpef (vedi sotto).
L'Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche , abbreviata con l'acronimo IRPEF, è regolata dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Si tratta di un'imposta diretta, personale, PROGRESSIVA, generale.
È stata istituita con la riforma del sistema tributario del 1974 e fornisce circa un terzo del gettito fiscale per lo Stato italiano. Il governo Berlusconi aveva varato una nuova riforma con la legge quadro nr. 80/03 che aveva previsto l’abolizione dell’IRPEF e la sua sostituzione con l’IRE, tuttavia questa parte della riforma non ha mai visto la luce.
Il presupposto ex art. 1 TUIR viene individuato nei redditi (quindi non nel reddito), si individuano cioè una serie di vicende nelle quali individuare il reddito tassabile.
Il presupposto dell'imposta è il possesso di redditi , in denaro o in natura, rientranti in una delle seguenti categorie : redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi. È un'imposta progressiva, ossia il prelievo cresce in modo più che proporzionale rispetto al reddito, ed è di carattere personale, essendo dovuta, per i soggetti residenti sul territorio dello Stato, per tutti i redditi posseduti, anche se prodotti all'estero.
I soggetti passivi dell'IRPEF (art. 2, D.P.R. 917/1986) sono:
- Le persone residenti sul territorio italiano (per tutti i cespiti posseduti ed i redditi prodotti in patria o all'estero ).
- Le persone non residenti sul territorio italiano (per i soli redditi prodotti nel territorio italiano).
- I soggetti passivi impropri, ossia le società di persone e, con innovazione recente, le società di capitali i cui soci - ricorrendone le condizioni - hanno adottato la cosiddetta "TASSAZIONE PER TRASPARENZA ", in tutto simile a quella delle società di persone. In questo caso è la società che deve consegnare la dichiarazione dei redditi, ma sono tenuti a pagare l'imposta i soci stessi e non la società, secondo la loro quota di partecipazione agli utili prodotti dalla società stessa.
A decorrere dal 1° gennaio 1999, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe dei residenti ed emigrati in Stati a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) (art. 10, L. 448/1998).
In particolare va provato che il soggetto emigrato:
- risieda fiscalmente nel paese nella cui anagrafica risulta iscritto e non in Italia (es. contratto di erogazione di acqua, luce, gas, ecc. pagati nel Paese straniero);
- vi svolga effettivamente la propria attività (es. contratto di lavoro);
- abbia trasferito nel Paese a regime fiscale privilegiato anche i propri interessi familiari e sociali oltre a quelli economici (es. iscrizione nelle liste elettorali).
È considerato residente il soggetto iscritto all'anagrafe italiana per la maggior parte dell'anno. Per "maggior parte dell'anno" si intende un periodo di almeno 183 giorni in un anno, anche se non continuativo (184 per anni bisestili). È altresì considerato residente chi ha per la maggior parte dell'anno in Italia il domicilio o la residenza, anche se non iscritto all'anagrafe.
Va precisato che nel computo dei 183 giorni, per i lavoratori dipendenti, vanno considerate le frazioni di giorno, giorni di festivi e non lavorativi in cui è stata svolta l'attività lavorativa, giorno di arrivo e partenza e i giorni di malattia.
Il reddito prodotto in Italia da parte di soggetti non residenti non comporta l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta. Il trasferimento all'estero di un soggetto che però mantiene l'abitazione in Italia, e quindi l'assenza più o meno lunga dall'Italia, non porta automaticamente alla perdita della soggettività all'imposta in Italia.
I cittadini italiani che hanno spostato la propria residenza all'estero devono iscriversi all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE), cancellandosi dall'anagrafe italiana. Fintanto che non sia stata effettuata la cancellazione dall'anagrafe italiana, il soggetto è considerato residente anche se ha acquisito nel frattempo la cittadinanza estera.
Per i cittadini italiani che si recano all'estero per un periodo inferiore ai 12 mesi o che svolgono all'estero attività stagionali, l'obbligo di cancellazione non sussiste.
L'imposta si applica sul reddito complessivo (base imponibile) dei soggetti passivi, formato, per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili (Art. 10, D.P.R. 917/1986), nonché delle deduzioni spettanti (Artt. 11 e 12, D.P.R. 917/1986), e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato (Art. 3, c. 1, D.P.R. 917/1986).
Sono esclusi i redditi soggetti a tassazione separata , tassativamente elencati dall'art. 17 (ex art. 16) del D.P.R. 917/1986, a meno che il contribuente non abbia optato per la tassazione ordinaria (Art. 3, c. 2, D.P.R. 917/1986).
Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:
- i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (Art. 3, c. 2, lettera a), D.P.R. 917/1986);
- gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli (Art. 3, c. 2, lettera b), D.P.R. 917/1986);
- gli assegni familiari, l'assegno per il nucleo familiare e gli emolumenti per carichi di famiglia erogati nei casi consentiti dalla legge (Art. 3, c. 2, lettera d), D.P.R. 917/1986);
- la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici.
L'IRES, acronimo di Imposta sul reddito delle società è una imposta PROPORZIONALE con aliquota del 33% (27,5% per i periodi d'imposta che iniziano dall'1/1/2008 - Art. 1, comma 33, lettera e) della legge 244/07), avente come oggetto il reddito percepito da:
- Società di capitali, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
- enti pubblici ed enti privati, (economici) diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato che hanno, come oggetto esclusivo o principale, l'esercizio di attività commerciale;
- enti pubblici ed enti privati, (non economici) diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato che non hanno come oggetto l'esercizio di attività commerciale;
- società ed enti di qualsiasi tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
Distinzione:
- Società di persone residenti, non sono soggette né all’Irpef né all’Ires ma vengono tassate in modo particolare in quanto il reddito viene imputato direttamente in capo ai soci;
- Società di capitali: sono soggetti Ires. Si pone il problema del rischio della doppia tassazione che tuttavia trova un parziale temperamento (1.000, Ires al 27,5%. Se il socio è una società si applicherebbe un secondo 27,5%)
L’Ires è stata istituita con il d.lgs 344/2003 , con la contestuale soppressione dell'IRPEG. Il legislatore ha voluto modernizzare il regime fiscale dei capitali e delle imprese facendo riferimento al modello prevalente nei paesi dell'Unione Europea.
Il reddito soggetto ad IRES è interamente assoggettato alla categoria del reddito d'impresa (art. 83 T.U.I.R.), a meno che non si tratti di enti non commerciali di cui al n. 3 dell'elenco sopra esposto), i quali imputano i propri redditi alle categorie previste per l'IRPEF (ad esclusione del reddito da lavoro autonomo e del reddito da lavoro dipendente; metodologia a cui sono soggette anche le società e gli enti commerciali non residenti, che non abbiano una stabile organizzazione nel nostro paese (in caso abbiano uno stabile sistema organizzativo, tutto il reddito sarà nuovamente imputato a "reddito d'impresa").
Le variazioni fiscali sono l’applicazione delle norme fiscali a vicende che integrano le componenti del conto economico (ricavi, sopravvenienze, costi, ecc.). Tali componenti sono già state valutate nel conto economico ma che per il calcolo dell’imposte vengono riviste sotto l’ottica delle norme fiscali. Utile o perdita sono una base di partenza ma il risultato finale è dato solo in seguito all’applicazione delle variazioni fiscali. Può accadere infatti che vi sia una perdita di esercizio e comunque l’applicazione di imposte.
Due regimi particolari:
- Regime consolidato: riguarda i gruppi di società, deve essere richiesto dalla holding e consolida le basi imponibili delle diverse società partecipate, effettuando un bilanciamento complessivo. Può essere nazionale (la consolidazione dell’imponibile avviene per l’intero) o mondiale (la consolidazione dell’imponibile avviene per la partecipazione).
- Regime della trasparenza (cfr. infra).
COMPONENTI POSITIVE:
- RICAVI sono il corrispettivo dell’attività tipica dell’impresa. Valore lordo (un bene venduto a 100 che ha avuto un costo di 80, realizza cioè un ricavo di 100), il ricavo è assunto per l’intero.
I beni oggetto di ricavi sono:
- Beni merci (beni la cui cessione e scambio è oggetto dell’attività di impresa, es. scarpe, ma anche semilavorati).
- PLUSVALENZE derivano dalla cessione di beni (mai di servizi né beni merci). Valore netto, è la differenza, il guadagno netto (ricavo meno costo fiscalmente riconosciuto). I beni oggetto di plusvalenze sono:
- Beni strumentali: servono a produrre a produrre o scambiare i beni merci. Suscettibili di ammortamento.
- Beni patrimoniali: sono un investimento dell’impresa, o che non sono né beni merci né beni strumentali. NON suscettibili di ammortamento.
PLUSVALENZE ESENTI, (c.d. partecipation exemption) es. art. 87 TUIR , consente di esentare per il 95% le plusvalenze di cessione di partecipazioni di azioni o quote, se sussistono 4 condizioni.
Domanda: perché ci sono le plusvalenze esenti? Le azioni sono più meritevoli del macchinario? Risposta: La misura è stata prevista per la più generale regola per esenzione dei dividendi pensata per evitare la doppia imposizione degli utili delle società. Su un utile di 1.000 euro, dopo l’Ires rimangono 725 euro, i soci della “seconda società”, se non fosse l’esenzione delle plusvalenze, prenderebbero 725 euro meno il 27,5% (ovvero vi sarebbe una doppia imposizione).
Art. 87 TUIR Plusvalenze esenti. (il regime è il completamento del nuovo regime di tassazione dei dividendi. Nell’ambito delle società di capitali, diversamente dalle società di persone, abbiamo due livelli di imposizione, una in capo alla società ed una in capo ai soci, ciò comporta una doppia imposizione di un utile che verrebbe così tassato due volte. Una volta c’era il credito di imposta che consentiva al socio di recuperare l’imposta (all’epoca era l’Irpeg). Con la riforma Ires viene abbandonato il sistema del credito di imposta e viene introdotto il sistema dell’esenzione che consente al dividendo percepito le seguenti esenzioni:
L’esenzione ha lo scopo di evitare la doppia imposizione che tuttavia parzialmente rimane. Il precedente sistema creava problemi quanto il percettore non era residente in Italia) 1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti(4 che devono essere tutte presenti): (1° riferito alla partecipazione) a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente; (2° riferito alla partecipazione) b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso (non come attivo circolante) durante il periodo di possesso; (3° riferito alla società) c) residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato (ovvero presente in una white list) di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 167, comma 4, o, alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto decreto ministeriale; (4° riferito alla società) d) esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'articolo 55. Senza possibilità di prova contraria(ovvero non deve essere una società di mero godimento) si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l'attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa…. |
- Sopravvenienze attive, due tipi:
- Sopravvenienze proprie: sono poste rettificative, ovvero servono a correggere una precedente rilevanza (es. un maggior ricavo, una plusvalenza di 30 che in seguito viene rettificata a 50, un minor costo, ecc.);
- Sopravvenienze improprie: sono poste straordinarie (es.; i contributi o le liberalità che non realizzino ricavi, il risarcimento dovuto alla concorrenza sleale, ecc.).
- Dividendi;
- Proventi immobiliari, sono i proventi dei beni immobili che non sono strumentali all’impresa. I loro criteri di determinazione sono quelli previsti per i redditi fondiari, es. un investimento patrimoniale in terreno o immobili se non sono beni merci o beni strumentali
COMPONENTI NEGATIVI:
- Costi;
- Spese di personale;
- Quote di ammortamento;
- Accantonamenti a fondo: vi è la tassatività sono poste volte a proteggere da futuri imprevisti. Sono tuttavia deducibili solo taluni accantonamenti quale ad es. l’accantonamento fondo rischio su credito per quota prefissata dello 0,5% sino al raggiungimento del 5% dei crediti a bilancio. Tuttavia, a fronte di crediti inesigibili, la parte che eccede il fondo viene considerata una componente negativa. È il riparto su più esercizi del rischio di insolvenza.
- Interessi passivi, hanno la proprietà di essere neutrali rispetto al titolo. Trasformare un dividendo in interesse avvantaggia la società (verificare gli strumenti di contrasto alla capitalizzazione sottile, la c.d. thin capitalizaton).
L’ammortamento di un bene è il riparto del costo di un bene su più esercizi in quanto serve alla produzione del reddito su più esercizi. Le quote di ammortamento sono componenti negativi del reddito. A fini civilistici l’ammortamento viene lasciato al libero apprezzamento dell’imprenditore ma ai fini tributari le quote vengono determinate per coefficiente di ammortamento determinato con decreto ministeriale. Il bene inizia il proprio ammortamento dal momento in cui viene utilizzato ed il primo esercizio è ridotto della metà, riducendo così il proprio valore fiscale il quale è importante in quanto la plusvalenza andrà calcolata fra il corrispettivo ricevuto e il valore fiscale del bene (es. un valore fiscale di 85.000 ed un corrispettivo di 90.000 porta ad una plusvalenza di 5.000, anche se il valore dell’acquisto iniziale era di 100.000). In caso di vendita del bene viene fatta la variazione fra la rimanente parte di ammortamento e il valore di cessione (quindi si perde il vantaggio dell’ammortamento e si soffre la tassazione dell’eventuale plusvalenza). Sono oggetto di ammortamento i beni strumentali (non i beni patrimoniali i quali tuttavia verranno calcolati secondo la disciplina dei redditi fondiari e perciò secondo il valore catastale).
Con esterovestizione si intende la fittizia localizzazione all'estero della residenza fiscale di una società che, al contrario, ha di fatto la sua attività e persegue il suo oggetto sociale in Italia. Lo scopo principale della localizzazione, tipicamente in un paese con un regime fiscale più vantaggioso di quello nazionale, è quella di fare in modo che gli utili siano sottoposti ad una minore tassazione. Di solito i redditi esterovestiti sono le plusvalenze di cessioni di partecipazioni.
L'articolo 73 del TUIR indica i criteri per stabilire la residenza fiscale delle persone giuridiche al pari di quanto stabilito per le persone fisiche. La residenza fiscale di una società è da ritenersi in Italia se sussiste almeno una di queste condizioni:
- La sede legale della società indicata nell'atto costitutivo o nello statuto è in Italia;
- La sede amministrativa, ovvero da dove si realizza l'effettiva direzione della società, è in Italia;
- L'oggetto principale dell’attività è localizzato in Italia.
Articolo 23 TUIR. Applicazione dell'imposta ai non residenti. (criteri per la localizzazione del reddito) 1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: a) i redditi fondiari; b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50; d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione:.. |
Per l'Amministrazione Finanziaria è sempre stato piuttosto difficile provare la reale localizzazione di una società, in particolare per quanto riguarda la sua sede amministrativa. L'onere della prova non è più a carico dell'Amministrazione Finanziaria, ma della società sottoposta a verifica.
Sia IRPEF che IRES sono IMPOSTE PERIODICHE ovvero che vengono calcolate in riferimento ad un periodo di imposta che tradizionalmente coincide con l’anno solare ma può anche non essere coincidente quando si parla di esercizio (nel caso delle operazioni straordinarie può coincidere anche ad un periodo superiore all’anno). Va calcolata l’obbligazione tributaria in modo periodico, ossia, per ciascun periodo va calcolata l’imposta che rappresenta un’obbligazione autonoma in riferimento a ciascun periodo (2005, 2006, ecc.). Questo è un elemento molto importante in quanto ciascuna obbligazione di imposta è autonoma rispetto alle altre, salvo alcune eccezioni come nel caso del riporto delle perdite o dei crediti. Ne consegue il corollario della inderogabilità dei criteri di imputazione temporale, ovvero né il contribuente né l’amministrazione possono imputare i redditi (ciascuna categoria di reddito) quando vogliono loro ma soltanto quando vanno imputati secondo le regole di imputazione temporale.
METODO DI CALCOLO DELL’IMPOSTA A SALDO:
- Si andrà quindi ad individuare il reddito di categoria che è dato dalla somma di tutti i redditi di quella categoria imputati nell’anno di riferimento;
- La somma di tutti i distinti redditi di categoria danno il reddito complessivo lordo;
- Dal reddito complessivo si deducono gli oneri deducibili indicati dall’art. 10 del TUIR (elenco tassativo netto), si arriva così al reddito complessivo netto;
- Al reddito complessivo netto si applicano le aliquote per scaglioni, (11 TUIR), calcolando in tal modo l’imposta lorda;
- Dall’imposta lorda dove detrarre gli oneri detraibili (es. somme relative al contribuente, per lavoratori dipendenti) per giungere all’imposta netta;
- Da questa imposta netta bisogna detrarre il credito di imposta (es. per redditi prodotti all’estero) gli acconti e ritenute già subite ex art. 20 TUIR, giungendo così all’IMPOSTA A SALDO, che se positiva si traduce in un debito, se negativa si traduce in un credito:
Articolo 22, TUIR. Scomputo degli acconti. 1. Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalità di cui all'articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti. 2. Se l'ammontare complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute, è superiore a quello dell'imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Per i redditi tassati separatamente, se l'ammontare delle ritenute, dei versamenti e dei crediti è superiore a quello dell'imposta netta di cui agli articoli 19 e 21, il contribuente ha diritto al rimborso dell'eccedenza. |
Calcolato sulla base delle scritture contabili che si accompagna con l’obbligo di tenere la contabilità e le scritture contabili sulla base delle quali viene calcolato il conto economico (ex profitto e perdite) sulla base del quale si calcola poi il reddito d’impresa.
Due tipi di accertamento:
- Contabile, 1 comma, corrispondenza contabilità vs reddito;
- extracontabile, 2 comma.
PRINCIPI GENERALI DEL REDDITO DI IMPRESA, sono regole generali dell’impresa che valgono anche nelle imprese minori commerciali e non commerciali:
- PRINCIPIO DI DERIVAZIONE, presiede la determinazione del reddito di impresa e che riguarda la derivazione dal conto economico (ovvero si prende l’utile o la perdita e si fanno le variazioni). Riguarda le imprese in contabilità ordinaria (non quelle in contabilità semplificata che sono però la maggioranza);
- PRINCIPIO DI COMPETENZA: è il criterio di imputazione temporale (ossia in quale esercizio il componente va imputato) dei componenti di reddito di impresa. Si applica sia ai componenti positivi che negativi. La competenza è l’antitesi della cassa in quanto secondo la competenza è irrilevante la movimentazione finanziaria (ovvero il pagamento). È rilevante invece la maturazione del diritto, ovvero:
- quando sorge il diritto a ricevere;
- quando sorge l’obbligo a pagare.
Articolo 109 TUIR Norme generali sui componenti del reddito d'impresa. 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni. … |
Per i componenti da cessione di bene:
- Beni mobili: consegna o spedizione del bene;
- Beni immobili: la stipula dell’atto, o, se il trasferimento della proprietà avviene in un momento successivo, in tale secondo momento.
Per la componente da cessione di servizi: si fa riferimento a quando il servizio è ultimato oppure (se a carattere periodico) quando matura il corrispettivo.
Al di fuori dei predetti casi (es. le sopravvenienze attive improprie quale un risarcimento), il criterio generale è quello della maturazione del diritto.
I criteri vanno applicati tanto alle componenti positive che alle componenti negative, ciò comporta il rischio di una dissociazione temporale fra componenti positive e negative e quindi una alterazione della c.d. competenza economica che viene recuperata grazie, ad. es., all’ammortamento e le rimanenze (la variazioni delle rimanenze è data dalla differenza fra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali).
- PRINCIPIO DI INERENZA: sono deducibili solo quelle componenti che sono inerenti alla attività, alla produzione di quel reddito da tassare (suggella la corrispondenza costi / componenti positive). L’inerenza è anche inerenza quantitativa che trova giustificazione le progetto imprenditoriale (es. la pubblicità). L’inerenza è un valore variabile e impone una giustificazione del costo rispetto al tipo di attività svolta (es.: l’impresa artigiana può giustificare il furgone, non la Hammer). Parimenti il costo di un trasporto (TIR) per una scatola di scarpa, nuovamente non è inerente in termini quantitativi poiché eccessivo (sovrastima dei costi). Sull’inerenza si “batte molto”.
- PRINCIPIO DI DIPENDENZA: i costi possono essere dedotti solo se imputati nel conto economico, riducendo di conseguenza l’utile. Il principio vuole evitare che si abbia una deducibilità di costi che non abbiano ridotto l’utile.
La dichiarazione dei redditi deve essere compilata su un modello approvato annualmente ed è lo strumento mediante il quale il contribuente effettua la scomposizione della propria ricchezza sopra indicata prospettandola all’amministrazione finanziaria. Le imposte sui redditi vengono pagate con il sistema della denuncia verificata.
Articolo 1 DPR 600/73. Dichiarazione dei soggetti passivi. Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d'imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi…. |
La complessità della dichiarazione deriva dal fatto che vengono fotografate tutte le possibile situazioni comprensive di tutte le ipotesi di costi deducibili. Es. di diversità di imputazione anche nel medesimo tipo di reddito: lavoro autonomo, se svolto in modo abituale è lavoro autonomo, se occasionale è reddito diverso.
La dichiarazione presenta le seguenti caratteristiche:
- è unica, in quanto contiene tutti i redditi del soggetto;
- è obbligatoria per tutti i contribuenti salvo che per alcuni soggetti tassativamente indicati dalla legge;
- è perentoria, deve cioè essere presentata nei termini stabiliti;
- è analitica, perché comprende tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte e tasse.
Un modello presentato oltre il termine di tolleranza, c.d. presentazione tardiva, generalmente di 90 giorni, e anche sottoscritta, mancando uno dei due requisiti si considera non presentata.
È il contribuente stesso che liquida l’imposta.
Errore del contribuente: la dichiarazione dei redditi ha una natura di dichiarazione di scienza non confessoria, il contribuente si limita a dire ciò che è stato non ciò che vuole per ciò è una dichiarazione di scienza ed in quanto tale astrattamente rettificabile (nel caso di dichiarazione di volontà è, ovviamente più difficile da dimostrare: caso dell’errore). La confessione è un mezzo di prova (fatti a sé sfavorevoli e favorevoli all’altra parte, definizione c.c.) ma non necessariamente la dichiarazione è a sfavore del contribuente, non vi è, ovvero, un’altra pare. Ha una funzione di controllo ma se il contribuente fa bene suoi conti, l’amministrazione non ha niente da obiettare).
Profili volontaristici, ovvero il contribuente deve dire:
- ciò che è stato;
- ciò che vuole.
Rettificabilità della dichiarazione (sempre ex nunc), due casi:
- in astratto;
- in concreto, disciplina positiva del dato scritto.
L’articolo 2 comma 8 traduce l’ipotesi del ravvedimento. Si tratta dell’istituto del ravvedimento operosoche consente un’applicazione temperata delle sanzioni, in relazione alla tempestività del ravvedimento (dando così una valenza promozionale al ravvedimento). Vi è incompatibilità del ravvedimento qualora vi sia una ispezione in corso o vi sia stato un accertamento.
2/8.DPR 322/1998 Salva l'applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini (4 anni) stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. |
2/8-bis.DPR 322/1998 Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito (ovvero in caso di errori a danno dello stesso contribuente) o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo (ovvero un anno). L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 (che riguarda la compensazione di credici debiti di pari misura) del 1997 (quel di più pagato può essere utilizzato in compensazione per altri tributi o altre spettanze quali ad esempio contributi previdenziali, ciò evita al contribuente di dover fare istanza di rimborso che presuppone che vengano restituito dei soldi ma che non dà certezze sui tempi della restituzione e che lascia la decisione all’amministrazione. Abbiamo perciò un’utilizzazione immediata per compensare altri debiti da pagare e l’importante spostamento della scelta sul contribuente che può spendere subito i propri errori e sceglie autonomamente senza delegare l’amministrazione). |
Due soluzioni:
- Art. 2 comma 8, regola generale di rettifica, non trova molto seguito in quanto quelli a danno del contribuente sono quelli del 8 bis, quindi:
- istanza di rimborso, prevede dei termini indicati sul testo per la riscossione dell’imposta di 4 anni (48 mesi) dal versamento dell’imposta;
- decorsi di due anni: “picche”.
Se il contribuente rettifica entro l’anno bene, dopo dovrà fare un istanza di rimborso. Il contribuente, avvalendosi del regime della compensazione, dice “mi sono sbagliato” ed utilizza i soldi per pagare. Eccezione alla regola del “mi sono sbagliato” e tu amministrazione mi restituisci i soldi (entro 4 anni).
La dichiarazione dei redditi deve contenere diverse indicazioni:
- Dati del contribuente;
- Esposizione di tutti i passaggi che hanno portato al risultato e tutti gli elementi fiscalmente rilevanti che lui ha dovuto apprezzare per giungere al calcolo dell’imposta. Es. i singoli redditi realizzati, le spese sostenute, gli ammortamenti applicati, ecc.
- Liquidazione dell’imposta, ovvero il calcolo del tributo;
Il reddito effettivo non esiste: ovvero si giunge ad un “ci può essere”, ciò in quanto il soggetto che conosce esattamente il proprio reddito è il contribuente (che spesso è reticente), inoltre vi sono imposte nelle quali la ricchezza che viene tassata non è un vero assoluto, ma può essere rimessa ad un apprezzamento (quanto può valere? Ci sono le c.d. valutazioni, quanto vale una casa). Insomma, vi è sempre un dipende, non sempre esiste un dato oggettivo, ma si tratta di dati opinabili.
- Presentazione
- nei termini, ciascuna imposta può prevedere termini diversi da caso a caso ma tale termine va rispettato:
- In caso di presentazione tardiva (entro 90 giorni) vi sono delle sanzioni,
- In caso di presentazione ultratardiva (oltre i 90 giorni) si considera non presentata ai fini dell’accertamento ma si considera presentata ai fini della riscossione, ovvero si può procedere alla riscossione delle somme esattamente come per le dichiarazioni perfettamente valide (anche se il contribuente non ha versato l’imposta). Ne consegue che l’amministrazione può chiedere coattivamente tali somme, la caratteristica peculiare della ultratardiva, è proprio questa, ai fini della riscossione si considera presentata, ovvero l’amministrazione può dire: “hai dichiarato tu che devi pagare questi soldi, adesso paghi!"
- forma prescritta;
- dell’anno corrispondente (che vengono indicati con un modello previsto dal direttore dell’agenzia), altrimenti la dichiarazione è considerato come non presentata;
- deve essere sottoscritta, essa è una dichiarazione di scienza del soggetto. Se non sottoscritta si considera non presentata tuttavia l’agenzia deve invitare alla sottoscrizione della dichiarazione non sottoscritta e si considera non sottoscritta solo se il soggetto non lo fa entro 30 giorni;
- Versamento, regolato dal DPR 602/73
- Versamento diretto. Maggiormente usato, demanda al contribuente l’assolvimento dell’obbligo di pagare. Il pagamento è regolato dal D.lgs. 241/97 e generalmente fatto in denaro sebbene vi sono casi rari di pagare tramite opere (quadri antichi, il soggetto propone e lo stato può accettare o meno la c.d. datio in solutum ) ex art. 28 bis d.lgs 602/73. Il 241 ha stabilito che tutte le scadenze che cadono in un mese vengono attribuite ad un particolare giorno: il 16.
Per effetto della l. 241 è stata introdotta la compensazione orizzontale (volontaria, legale, giudiziale), ovvero la possibilità di compensare crediti e debiti relativi ad imposte con crediti e debiti relative ad imposte diverse, es. credito iva con debito irap, ciò anche fra diversi soggetti (Stato e Regioni).
La compensazione verticale vi era già (la possibilità di compensare un credito con un debito riferito ad una annualità differente. Verticale in quanto sullo stesso tributo).
Modello di pagamento: F24 utilizzato per pagamenti e compensazioni e F23, utilizzato per pagamenti. Ciò in quanto il soggetto al pagamento deve dare la causale che viene dato proprio con tale modello nel quale il soggetto deve dare i c.d. codici tributo (ogni causale ha un suo codice composto di 4 numeri e l’anno) ed anche il modello Unico;
- Ritenuta diretta;
- Riscossione coattiva in base al ruolo.
Esaurito il percorso della dichiarazione dei redditi, possono esservi delle patologie che richiedono il controllo della pubblica amministrazione.
Regola del gioco: è il contribuente che ha la responsabilità e l’amministrazione solo se vi sono delle patologie, è maggiori sono le inadempienze del contribuente, maggiori sono i poteri della Amministrazione.
L’amministrazione parla attraverso i suoi atti, ovvero l’esercizio di poteri corrisponde all’esercizio di determinati atti.
DPR 600 /1973: Il controllo cartolare viene fatto mediante controlli automatici, non mirati alla veridicità delle dichiarazioni:
- Art. 36-bis, è una RILIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA (non una vera e propria attività di accertamento), ovvero di ricalcolo dell’imposta (una sorta di prova del 9), verifica della correttezza formale interna della dichiarazioni in modo automatizzato (fatto dal computer), è un controllo generalizzato, senza istruttoria a monte, sui dati fornite dal contribuente. Può essere esperito soltanto nei casi indicati.
Articolo 36-bis (che realizza un CONTROLLO INFRATESTUALE della dichiarazione) Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni. 1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a (Tassatività, in quanto vale solo per i casi indicati di seguito, generalità in quanto si applica a tutti i contribuenti): a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta. 2-bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta. 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della COMUNICAZIONE(prima dell’iscrizione al ruolo, è un atto endoprocedimentale e non è impugnabile. Questa comunicazione ha un significato in quanto va integrata con l’art. 2 d.lgs 462/97 che, con il pagamento, consente di usufruire della riduzione delle sanzioni a 1/3. Deve essere trasmessa con raccomandata anche senza ricevuta di ritorno. L’abbattimento della sanzione è volto ad incentivare il contribuente) il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d'imposta. |
- Art. 36-ter, CONTROLLO FORMALE (ma anche sostanziale) delle dichiarazioni, simile al bis, si distingue in quanto non vengono sottoposte tutte le dichiarazioni ma solo alcune selezionate effettuata in controllo incrociato con altre dichiarazioni (es. con altre dichiarazioni dello stesso contribuente in altri anni, per diversi redditi, ecc.) Più dichiarazioni infatti, slittando il reddito, frantumano la base imponibile in quanto l’imposta sul reddito è progressiva, consentendo di diminuire il carico d’imposta. Il 36-ter è stato pensato proprio per questo. Esempio di controllo: veridicità fra quanto è stato dichiarato e i documenti giustificativi.
Articolo 36-ter (è una variazione sul tema del 36-bis che realizza un CONTROLLO EXTRATESTUALE della dichiarazione. Oggi non è più prevista l’allegazione dei documenti giustificativi ma vengono conservati dal contribuente e l’amministrazione finanziaria può richiederla ai sensi del comma 36-ter 3° comma) Controllo formale delle dichiarazioni(destinato ad essere iscritto a ruolo). 1. Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno(termine ordinatorio diverso dal 36-bis. Il termine è relativo alla formazione dell’atto in cui quell’attività è destinata a confluire) successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici. 2. Senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: (E’ un vero e proprio accertamento tuttavia l’esperimento del 36-ter, grazie al 2° comma, non consuma l’unicità dell’accertamento) a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta. 3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.(controllo sostanziale, pur essendo ancora cartolare, sulla dichiarazione) 4. L'esito del controllo formale è COMUNICATO(prima dell’iscrizione al ruolo, è un atto endo procedimentale e non è impugnabile. Questa comunicazione ha un significato in quanto va integrata con l’art. 3 d.lgs 462/97 che, con il pagamento, consente di usufruire della riduzione delle sanzioni a 2/3. Deve essere trasmessa con raccomandata anche senza ricevuta di ritorno. L’abbattimento della sanzione è volto ad incentivare il contribuente) al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione |
L’attuazione del tributo è, nel nostro ordinamento, lasciata al contribuente stesso per mezzo della dichiarazione.
È l’attività di accertamento in senso proprio della amministrazione, finalizzata a verificare l’effettiva esistenza del presupposto, non si tratta di un mero controllo degli obblighi del contribuente.
MODALITÀ DI ATTUAZIONE DEL PRELIEVO:
- Presupposto, che genera l’obbligo di denuncia;
- Adempimento dell’obbligo di denuncia, che genera l’obbligazione tributaria;
- La denuncia, che è l’atto che impedisce il sorgere del potere di imposizione officiosa e l’instaurarsi della relativa sequenza di atti.
Ne consegue che il rapporto giuridico tributario può nascere ed estinguersi senza l’intervento del potere di imposizione officiosa e il compimento da parte dell’ente pubblico di atti di “accertamento” dell’imposta.
Accertamento come attività, è volto a verificare l’effettiva esistenza del presupposto.
Accertamento come atto, sono gli atti di accertamento, ovvero gli atti mediante i quali la amministrazione comunica il risultato della propria attività.
L’agenzie delle entrate si preoccupa di controllare e verificare che il contribuente assolva correttamente i propri obblighi, al quale corrisponde, in caso di mancato adempimento del tributo, l’attribuzione di una sanzione.
In prima battuta perciò, all’agenzia delle entrate, spetta l’obbligo di controllare e solo in seconda istanza applicare le sanzioni. Attività di Supplenza, ovvero è l’amministrazione finanziaria che costringe alla riscossione. È una sorta di gioco di ruolo dove:
- Contribuente ha una responsabilità prioritaria;
- Amministrazione ha una funzione di controllore. Interviene quindi in caso di errore o frode del contribuente essendo, in tal modo, una funzione di controllo a scala crescente.
Sono diversi modelli previsti dal DPR 600/73, ovvero diverse tipologie di procedure o atti secondo le quali la p.a. giunge a ricostruire il presupposto o a rettificare la dichiarazione del contribuente:
PERSONE FISICHE:
- Accertamento analitico, art. 38: la p.a. procede a rettificare la dichiarazione ricostruendo “analiticamente” i singoli redditi del contribuente. Accertamento analitico in rettifica attuato tramite la correzione delle singole voci;
- Accertamento sintetico, art. 38;
REDDITO DI IMPRESA:
- Accertamento in rettifica, art. 39, entro il 31/12 del quarto anno successivo c’è il termine decadenziale per notificare l’avviso di accertamento. Due ipotesi:
- Accertamento contabile;
- Accertamento extracontabile;
- Accertamento di ufficio, art. 41, entro il 31/12 del quinto anno successivo c’è il termine decadenziale per notificare l’avviso di accertamento.
Vi sono inoltre altri due tipi di accertamenti caratterizzati da presupposti particolari:
- Accertamento integrativo, art. 43;
- Accertamento parziale, art. 41 bis.
Presupposto della imposta sul reddito è che vi sia un reddito. L’amministrazione ha un credito ed il contribuente ha una obbligazione, tuttavia, a differenza dei diritti dei creditori che vengono pretesi attraverso un giudice che con la sentenza dà al creditore il titolo esecutivo per ottenere il suo credito, lo stato nei confronti del contribuente, con l’iscrizione a ruolo, ha un titolo esecutivo senza bisogno di ricorrere al giudice.
Possesso di reddito: non esiste una nozione di possesso né di reddito. I testo unico sul reddito non prevede una definizione di possesso di reddito tuttavia si intende: possesso di diversi tipi di reddito individuati nel testo unico. La caratteristica è data dal fatto che abbiamo l’individuazione di ipotesi, tipi, di vicende che il legislatore ritiene che realizzino un arricchimento considerato fiscalmente come reddito tassabile raggruppate nelle sei categorie di reddito. Il legislatore per ogni categoria di reddito da regole di determinazione diverse per cui il reddito, ovvero quello che il soggetto guadagna dallo sfruttamento di un bene immobile viene qualificato ai fini fiscali in modo differente dal guadagno che si ottiene, ad es., da un rapporto di lavoro dipendente. Ne consegue che è necessario individuare la fattispecie che ha determinato il guadagno per ricondurla alla sua specifica categoria. 10.000 guadagnato come reddito fondiario verrà calcolato diversamente dal reddito di capitale. Sbagliare la categoria significa sbagliare il calcolo di quanto il contribuente deve pagare.
accertamento analitico e sintetico
Reddito delle persone fisiche
Accertamento analitico: si ha quando l’Ufficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele, è in grado di determinare analiticamente, ossia voce per voce, il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni e deduzioni effettuate dal contribuente.
La pubblica amministrazione è chiamata a quantificare i distinti redditi per applicare il corretto pacchetto di regole dedicate ai singoli redditi.
Accertamento sintetico: ex art. 38 DPR 600/73, l’amministrazione non ricostruisce i singoli redditi delle persone fisiche bensì il loro reddito complessivo. Dopo una fase di minor utilizzo dell’accertamento sintetico, è recentemente tornato in auge.
Sequenza dell’accertamento sintetico:
- Determinazione dei singoli redditi;
- Somma dei loro redditi per la determinazione del reddito complessivo al quale vengono applicate le aliquote.
Articolo 38, DPR 600/73. Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche. L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. (Comma 3 - ACCERTAMENTO ANALITICO) L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. (Comma 4 - ACCERTAMENTO SINTETICO) L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto (PARAMETRO: ovvero quanto il contribuente si sia discostato in maniera significativa. In tale caso l’ufficio è abilitato a procedere a tale accertamento, sulla base però di prove tangibili. Tuttavia il reddito può poi essere individuato in modo deduttivo)da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito (ovvero è il REDDITOMETRO, un decreto ministeriale (non l’amministrazione finanziaria, non il singolo ufficio, bensì il decreto stesso) che individua i c.d. indici di consumo o di agiatezza, che lasciano presumere un reddito di una certa consistenza con i quali viene ricostruito il contenuto argomentativo di questi indici. Es. possesso di una seconda casa, cavalli, barche di valore, colf, particolari assicurazione. Attenzione, si tratta non dell’acquisto dei beni bensì della capacità di mantenimento. Si tratta di un’agevolazione per la pubblica amministrazione e di un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (deve dimostrare ad es. che il bene non lo mantiene lui) che tuttavia non può contestare il nesso inferenziale) o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta (ciò implica indici di evasione oltre una certa soglia: 1) uno scostamento del 25% e 2) che avvenga per almeno due anni. La contestazione dell’accertamento sintetico della determinazione induttiva, viene realizzata:
Nel caso esaminato in aula, l’avvocato ha sostenuto che il maggior reddito era non tassabile in quanto ottenuto mediante la prostituzione della sua difesa. In primo grado ha visto le proprie ragioni riconosciute ma in secondo grado ha perso la causa in quanto nel ns ordinamento è prevista la tassazione dei proventi da illecito. (Comma 5) Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti (Ai fini della determinazione del reddito complessivo, gli acquisti patrimoniali vengono spalmati in 5 anni (nell’anno in cui è stata sostenuta la spesa e nei quattro precedenti) mentre in precedenza erano 6). (Comma 6) Il contribuente ha facoltà (inversione dell’onere della prova, sebbene, oltre a tale possibilità il soggetto può dimostrare che tali beni gli vengono mantenuti da altri (es. il figlio con i beni che gli ha intestato e che gli mantiene il padre) di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente è considerato reddito di capitale salva la facoltà del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di redditi. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). |
IRAP Imposta regionale sulle attività produttive, introdotta nel 1998 allo scopo di semplificare il sistema tributario (sostituendo altri tributi) e di avviare il decentramento fiscale verso le regioni.
Tuttavia la Commissione può prendere le mosse anche da un esposto, come nel caso di Federdistribuzione in relazione alla diatriba con le società cooperative e le loro agevolazioni fiscali.
Con modifiche dalla matrice originaria, l’articolo è stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.
Il POSSESSO DEL REDDITO non ha una sua definizione ma vuole cogliere il rapporto, il collegamento qualificante che deve sussistere fra il reddito ed il soggetto che viene chiamato a pagare l’imposta. Il collegamento qualificante è dato dalla titolarità giuridica della fonte, ovvero della titolarità giuridica del credito, cioè dei frutti della fonte (ovvero come diritto a ricevere, es. i frutti del bene).
In effetti per reddito non esiste una definizione. Dal punto di vista economico per reddito si intende un incremento del patrimonio. Il legislatore tributario, non definendo il reddito, neanche come un incremento del patrimonio, ha voluto intendere la determinazione del reddito come una grandezza di flusso per somma, ovvero si ottiene sommando singoli incrementi interventi nel periodo. In conseguenza di ciò un soggetto potrebbe avere, alla fine dell’anno un decremento del patrimonio con un reddito positivo (e quindi pagando le tasse).
Per CATEGORIA si intende una fonte ideale di reddito, la logica è si vuole considerare reddito soltanto ciò che il legislatore ha considerato come tali. Secondo e altrettanto importante aspetto è che ciascuna categoria di reddito ha un suo modo di quantificare il reddito, ne consegue che la stessa somma ha un trattamento fiscale diverso a seconda della categoria in cui viene imputata. Le ipotesi esterne a quello che ha individuato il legislatore, perciò, non sono tassati, es. la paghetta che si dà al figlio, la donazione (che viene tassata ma non come reddito).
Ciò comporta un problema di possibile doppia imposizione, ovvero i c.d. problemi di “fiscalità internazionale”. Due soluzioni: 1) soluzioni nazionali: fissazioni di regole sulla residenza, sulla localizzazione della fonte, ecc.; 2) soluzioni internazionali: convenzioni contro le doppie imposizioni, si tratta di convenzioni bilaterali che ciascuno Stato stipula con gli altri Stati, nelle quali si fissano delle regole volte a stabilire: 1) dove un soggetto deve considerarsi residente (i criteri della residenza); 2) dove si deve considerare prodotto un reddito; 3) quale stato deve tassare il reddito e cosa deve fare l’altro stato. In assenza di convenzioni valgono i diversi ordinamenti nazionali.
Le convenzioni internazionali possono portare al c.d. treaty shopping che consiste nell’utilizzazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni al fine di ottenere un beneficio fiscale. La adesione alla tassazione di gruppo ha infatti carattere facoltativo e può interessare anche soltanto alcune società del gruppo (fenomeno conosciuto come cherry picking).
Detto anche consortium relief, le società di capitali partecipate da altre società di capitali, in presenza di determinati requisiti, possono optare per la cosiddetta tassazione per trasparenza. In pratica la società può chiedere, con un apposito modello da inviare telematicamente all'Agenzia delle Entrate, che il reddito non venga tassato in capo a sé stessa, ma che venga attribuito, in percentuale, a ciascun socio. Anche le s.r.l. partecipate da persone fisiche possono chiedere la "tassazione per trasparenza". Ex artt. 115 e 116 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi).
Caso classico dello spostamento della residenza a Monaco, o in altro paradiso fiscale. In tale caso è l’amministrazione che deve provare che il contribuente aveva trasferito solo fittiziamente la residenza. Oggi con la black list e white list, si presume che il soggetto sia ancora residente in Italia introducendo così una presunzione legale relativa (originata dal caso Pavarotti) che sposta sul contribuente l’onere di provare che non è residente in Italia (attenzione, onere negativo non positivo, ovvero si deve dimostrare che non si risiede in Italia, non che si risiede all’estero). In Inghilterra, paese non compreso nella black list, se si ottiene di essere residente non domiciliato, non si pagano i redditi prodotti all’estero (fuori Londra)
È una particolare modalità di tassazione che è stata pensata per redditi a formazione pluriennale ma che vengono corrisposti congiuntamente quale il TFR. Si individua una aliquota media.
Con modifiche dalla matrice originaria, l’articolo è stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.
Nota: l’onere deducibile (art. 10 TUIR) riduce la base imponibile (che avvantaggia che ha l’aliquota marginale (ovvero l’ultima frazione dell’aliquota) più alta), gli oneri detraibili (art. 15 TUIR) si detraggono dall’imposta (che avvantaggia che ha l’aliquota marginale più bassa. Le detrazioni sono più rigide rispetto alle deduzioni e tengono poco conto della capacità reddituale del contribuente. Tuttavia l’evoluzione legislativa ha portato ad una distinzione meno netta fra oneri deducibile e detraibili. La logica delle distinzione dovrebbe essere quella della progressività dell’imposta determinata da una scelta di politica fiscale.
La domanda è: come si può l’ufficio controllare la veridicità della dichiarazione. Deve ovviamente reperire delle informazioni inerenti il reddito non dichiarato. Questo può farlo compiendo un’attività di istruttoria (che consiste nella mera attività di reperimento dell’informazione, una serie di poteri che possono andare dall’invio di questionario, o da una richiesta di presentare delle spiegazioni, informazioni da terzi, compiere degli accessi o delle verifiche nei locali del contribuente andando a vedere suoi conti, oppure gli accessi bancari richiedendo informazioni agli istituti di credito. Si tratta quindi di un ventaglio di poteri che l’amministrazione finanziaria utilizza per acquisire le informazioni che gli servono) dalla quale emerga che la dichiarazione è incompleta è inesatta.
Articolo 31, DPR 600/73 Attribuzioni degli uffici delle imposte. Gli uffici delle imposte controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, ne rilevano l'eventuale omissione e provvedono alla liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute; vigilano sull'osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti nel presente decreto e nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi; provvedono alla irrogazione delle pene pecuniarie previste nel titolo V e alla presentazione del rapporto all'autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente. (disposizione molto importante) La competenza spetta all'ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata…. |
In definitiva l’incompletezza si desume anche senza prova diretta ma che emerge da presunzioni semplici.
della dichiarazione in relazione al reddito d’impresa
L’accertamento in rettifica viene formalizzato mediante un atto provvedimentale motivato, ovvero l’atto di accertamento con il quale la pubblica amministrazione avanza delle pretese. Si tratta di un atto non idoneo di per sé a legittimare la riscossione forzata, è prodromico all’iscrizione a ruolo, ovvero è titolo per formare il titolo esecutivo ma occorre un passaggio successivo.
della dichiarazione in relazione al reddito d’impresa
Articolo 41, DPR 600/73. Accertamento d'ufficio. Gli uffici delle imposte procedono all'accertamento d'ufficio (solo) nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle(es. su un modello diverso, tardiva, non sottoscritta) ai sensi delle disposizioni del titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo(ciò evoca l’accertamento sintetico) del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi(era importante quando vi era l’Ilor, ora non c’è più perciò non c’è particolare utilità nel farlo) delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive di requisitidi cui al terzo comma dell'art. 38 e di prescinderein tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute (l’amministrazione finanziaria può promuovere l’accertamento sintetico venendo:
I redditi fondiari sono in ogni caso determinati in base alle risultanze catastali. Se il reddito complessivo è determinato sinteticamente, non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Si applica il quinto comma dell'art. 38. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il reddito complessivo delle persone fisiche determinato d'ufficio senza attribuzione totale o parziale alle categorie di redditi indicate nell'articolo 6 del decreto indicato nel precedente comma è considerato reddito di capitale, salvo il disposto del terzo comma. |
Principio della unicità e globalità dell’accertamento che vuole che il contribuente sia vessato il meno possibile, subendo un solo atto di accertamento, svolgendo una unica attività di ufficio, evitando uno stillicidio di atti, codificato all’art. 43.
Si tratta di un possibilità per l’amministrazione di “ritornare” sui suoi passi e integrare l’accertamento (nonostante la “filosofia” del “cacciatore”), soltanto se vi sono nuovi elementi (giurisprudenza rigorosa).
Articolo 43, DPR 600/73. Termine per l'accertamento. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del (Accertamenti in rettifica) quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del titolo I l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del (Accertamento d’ufficio) quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. (Accertamento integrativo). Fino (ovvero entro il termine) alla scadenza del termine (decadenziale, di quattro o cinque anni) stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi (ovvero non conosciuti né conoscibili) elementi (Questo è principio della unicità dell’accertamento, peraltro contraddetto dall’accertamento parziale). Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte. |
Termine => decadenza (una sorta di prescrizione) oltre tali termine decade la possibilità per l’amministrazione di fare l’accertamento. La notifica interrompe tale termine e impedisce la decadenza
Atto amministrativo: caratteristica fondamentale è quella di essere esecutivo, ovvero della loro idoneità a diventare incontrovertibili (non più impugnabile, diviene consolidato).
Impugnazione: si attua mediante ricorso, il termine per la presentazione del ricorso decorre dalla notifica dell’accertamento.
Notifica, duplice valenza:
- per l’amministrazione;
- per il contribuente.
Notifica, due termini (ideale dissociazione dei due tempi):
- Notificante, quanto ha fatto ciò che doveva fare;
- Notificato, quando l’atto gli giunge.
Nel modello ordinario l’accertamento dovrebbe essere diretto a tutti i redditi, con l’accertamento parziale può essere limitato a quanto emerso, ad es. solo ad un cespite. Ciò lo fa diventare lo strumento principale dell’amministrazione finanziaria, in quanto “AUMENTA I COLPI A SUA DISPOSIZIONE”, non pregiudicando l’attività accertatrice.
Articolo 41/bis, DPR 600/73. Accertamento parziale. (DEROGA ALL’UNITARIETÀ DELL’ACCERTAMENTO) 1. Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche (ed anche gli studi di settore, in effetti si tratta della stessa attività istruttoria che è prevista per l’accertamento integrativo ex art. 43, così l’amministrazione finanziaria oggi, fa praticamente solo accertamenti parziali in quanto ne fa quanti ne vuole mentre con l’art. 43 può farne solo uno. Questo fa però crollare il principio dell’unicità di accertamento) nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato (anche singoli redditi) o il maggiore ammontare di un reddito parziale dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui all'art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), o l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell'art. 44. |
Accertamento come atto: viene formalizzato il risultato della attività, è effettuato per il destinatario di tale attività che ne deve essere informato. Esso stabilisce in via unilaterale il contenuto dell’obbligazione del contribuente, modificando la rappresentazione della fattispecie tributaria da questi fornita, o sopperendo alla mancanza di tale doverosa rappresentazione.
Requisiti dell’art. 42:
- Recettizietà dell’atto;
- Notifica dell’atto. Per comprenderne la ratio è necessario ricordare la conflittualità del rapporto;
- Sottoscrizione, del capo dell’ufficio che comporta la titolarità dell’atto, la paternità dell’atto.
L’avviso di accertamento notificato oltre il termine decadenziale nasce viziato ma comunque vive, è efficace e se il contribuente non lo contesta l’atto produce ugualmente i suoi effetti e tende a diventare definitivo e oltre un certo termine non è più contestabile. Esso è un atto recettizio suscettibile, se non tempestivamente impugnato, di acquistare efficacia preclusiva.
L’avviso di accertamento deve essere notificato entro il 31/12 del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione o, in caso di omissione o nullità della dichiarazione, del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata.
Articolo 42. DPR 600/73 Avviso di accertamento. Recettizietà/notifica/sottoscrizione. Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenzadei contribuenti mediante la notificazione (secondo la disciplina dell’art. 137 del c.c. (vedi sotto) con alcune particolarità quali: la notificazione deve avvenire presso il domicilio fiscale che si rileva dalla dichiarazione, se c'è una variazione del domicilio deve essere comunicata entro 30 giorni (ha però un problema di latente incostituzionalità), l’atto deve essere firmato anche dal consegnatario, ecc.)di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. (2° comma) L'avviso di accertamento deve recare(ovvero deve contenere tutti gli elementi strutturali dell’imposta) l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato(elemento centrale, indicato all’art. 7/1 l. 212/00 e dall’art. 3 l. 241/90, vedi sotto) in relazione ai presupposti di fatto(argomenti di fatto) e le ragioni giuridiche (argomenti di diritto)che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti(argomenti di fatto, sebbene non sia necessario provare il fatto. In caso di ricorso del contribuente invece, dove provare il fatto) e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto (ulteriore deroga alla motivazione per relationem. Questa deroga è stata introdotta in seguito) dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (si motiva per relationem in due modi: 1) allegandolo 2) riproducendone il contenuto essenziale). In definitiva si amplia notevolmente la motivazione per relationem alle seguenti quattro ipotesi:
L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma. |
Articolo 7 l. 212/2000 (Statuto del contribuente). Chiarezza e motivazione degli atti. 1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivatisecondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (vedi sotto), concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando (come impone l’art. 42/2 del DPR 600/73 sopra indicato) i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (ovvero non prove) che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto (motivazione per relationem), questo deve essere allegato (si tratta della motivazione per relationem sopra indicata) all'atto che lo richiama. 2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela; c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. 3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. 4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti. |
Articolo 3 l. 241/90 Motivazione del provvedimento. 1. Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l'organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria. 2. La motivazione non è richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale. 3. Se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell'amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest'ultima deve essere indicato e reso disponibile, a norma della presente legge, anche l'atto cui essa si richiama. 4. In ogni atto notificato al destinatario devono essere indicati il termine e l'autorità cui è possibile ricorrere. |
137. c.p.c. Notificazioni Le notificazioni, quando non è disposto altrimenti [c.p.c. 151], sono eseguite dall'ufficiale giudiziario, su istanza di parte o su richiesta del pubblico ministero o del cancelliere [c.p.c. 58; disp. att. c.p.c. 47]. L'ufficiale giudiziario esegue la notificazione mediante consegna al destinatario [c.p.c. 237, 292] di copia conforme all'originale dell'atto da notificarsi [c.p.c. 148] Se la notificazione non può essere eseguita in mani proprie del destinatario, tranne che nel caso previsto dal secondo comma dell'articolo 143, l'ufficiale giudiziario consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Le disposizioni di cui al terzo comma si applicano anche alle comunicazioni effettuate con biglietto di cancelleria ai sensi degli articoli 133 e 136. |
Motivazione per relationem: possibilità di motivare un atto rinviando a un altro atto.
Motivazione: itinerario logico giuridico seguito dall’amministrazione.
Motivazioni meramente apparenti: è una motivazione che non soddisfa la sua funzione sostanziale
Un vizio di merito è più dinamico ed ha un grado di opinabilità maggiore.
Un vizio di legittimità è sanzionato in modo piano.
Polizia tributaria, Accessi, ispezioni e verifiche
L’atto di accertamento formalizza l’attività di accertamento e controllo dell’amministrazione ovvero di una attività conoscitiva che può portare ad un avviso di accertamento vero e proprio che è un atto amministrativo imperativo. Nel nostro ordinamento non esiste una legge generale sul procedimento e sull’atto tributario ma solo sul provvedimento amministrativo, la 241/90, che tuttavia per alcune parti non si applica al procedimento tributario che è materia speciale.
Attività istruttoria, dell’amministrazione finanziaria e della polizia tributaria (Guardia di Finanza, forza militare => caso eccezionale italiano, le altre polizia tributarie degli altri paesi del mondo non sono militari), volta reperire le informazioni su cui costruire la rettifica, l’accertamento. L’attività istruttoria è endoprocedimentale.
Articolo 32. DPR 600/73 Poteri degli uffici. Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: 1) procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del successivo articolo 33; 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7), ovvero rilevati a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504. I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi (ovvero, gli elementi acquisiti possono essere utilizzati come presunzioni di ricavi o compensi, si possono utilizzare i prelievi bancari per identificare componenti positive (la presunzioneche se uno preleva (inteso come costo con il quale si compra qualcosa da rivendere per ottenerne un ricavo) dei soldi dal suo conto è perché si suppone che ha acquistato dei beni in nero) nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale;… |
In definitiva sono previsti un ampio novero di poteri che però non sono mai svincolati dalle condizioni che devono essere rispettate per poter esercitare tali poteri. Maggiormente invasivo è il potere, maggiori sono le condizioni richieste.
Gli elementi emersi duranti gli accertamenti bancari possono essere utilizzati come elementi presuntivi (presunzione con inversione dell’onere della prova) su cui fondare gli accertamenti.
Articolo 52. DPR 633/72. Accessi, ispezioni e verifiche. Gli uffici dell'imposta (ora Agenzia delle Entrate) sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione(elemento base di garanzia per il contribuente) che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l'autorizzazione del procuratore della Repubblica (elemento di maggiore garanzia per il contribuente). In ogni caso, l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. L'accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazionidelle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni. È in ogni caso necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all'articolo 103 del codice di procedura penale. L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione. Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale (molto importante, ha la funzione di documentare le attività condotte dalla Guardia di Finanza nei locali ispezionati e le irregolarità rinvenute. È proprio dal processo verbale che viene in luce la motivazione per relationem) da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia…. |
Sanzione indiretta:
Articolo 39/2. Redditi determinati in base alle scritture contabili. c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o più scritture contabili prescritte dall'art. 14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; (La disciplina delle ispezioni va integrata con l’art. 12 della legge 212 del 2000, ovvero lo Statuto dei diritti del contribuente) |
Articolo 12. Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. 1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettivedi indagine e controllo sul luogo (in assenza di esigenze effettive si può invitare il contribuente a fornire tali dati). Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. 2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistereda un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. 3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. 4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. 5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trentagiorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. 6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente (che però ha poteri molto limitati, “armi spuntate”), secondo quanto previsto dall'art. 13. 7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. |
INVALIDITÀ
Casi di invalidità dell’atto amministrativo tributario:
- Inesistenza, es. un atto “insanabilmente” nullo;
- Nullità, attenzione perché la norma tributaria dice spesso “a pena di nullità” ma essa è rilevabile in ogni stato e grado del processo mentre questa nullità deve essere intesa come annullabilità essendo usata in modo improprio.
Articolo 21/septies l. 241/90. Nullità del provvedimento. 1. È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, (es. manca la motivazione o è assolutamente carente) che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi(non è possibile fare riferimento ai casi di nullità delle norme tributarie, l’unico caso del diritto tributario sia con il difetto assoluto di competenza o difetto assoluto di attribuzione, altrimenti è da intensi come annullabilità) espressamente previsti dalla legge(nel caso di nuova legge che richiami la nullità sorge il problema sebbene la materia tributaria è materia speciale perciò esula in parte dalla regole generali dell’atto amministrativo). 2. Le questioni inerenti alla nullità dei provvedimenti amministrativi in violazione o elusione del giudicato sono attribuite alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo. |
- Annullabilità, più comune nel diritto tributario.
Articolo 21/octies l. 241/90. Annullabilità del provvedimento. 1. È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. 2. Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. |
Vi sono poi le irregolarità formali.
TUTELA DEL CONTRIBUENTE
TUTELA DEL CONTRIBUENTE: contro il provvedimento che irroga la sanzioni è ammesso ricorso alle Commissioni tributarie. Se le sanzioni si riferiscono ai tributi per i quali la giurisdizione delle Commissioni tributarie è insussistente, il contribuente, entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento, può:
- Ricorrere in sede amministrativa, alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente per territorio;
- Adire l’autorità giudiziaria ordinaria. In tal caso il ricorso è possibile anche dopo la decisione amministrativa ed entro 180 giorni dalla sua notificazione.
Obblighi a cui sono tenuti gli uffici:
- Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare l’irrogazione di una sanzione (art. 6/2)
- Evitare di richiedere al contribuente documenti e informazioni già in possesso dell’amministrazione (art. 6/4);
- Motivare gli atti (art. 3 l. 241/90);
- Informare i rapporti con il contribuente ai principi di buona fede e collaborazione (art. 10/1);
- Compiere accessi, ispezioni e verifiche nei locali, solo sulla base di effettive esigenze (at. 12/1);
- Permanere presso la sede del contribuente per non più di 30 giorni prorogabili di altri 30 giorni (art. 12/5);
- Valutare le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente solo dopo la chiusura del processo verbale (art. 12/7);
- Osservare il termine di 60 giorni dalla data del rilascio della copia del processo verbale di chiusura della verifica e quella dell’emanazione dell’avviso di accertamento.
Diritti del contribuente:
- Essere informato, quanto inizia la verifica, delle ragioni che hanno giustificato la verifica medesima e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria (art. 12/2;
- Chiedere l’esame che dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso lo studio del professionista (art. 12/3;
- Rivolgersi al Garante del contribuente (art. 12/6);
- Comunicare, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste (art. 12/7).
Domanda: Che cosa succede quando non vengono osservate le norme (attività viziata) durante le operazioni di accesso, ispezione e verifica, vi è l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti?
Risposta: In materia tributaria vige il 546/92. Le controversie tributarie consentono solo una tutela differita, ovvero il soggetto che sta subendo l’attività di verifica e che rilevi violazioni, non ha modo di cautelarsi o di rivolgersi al giudice ordinario, ma ha solo la possibilità di godere della tutela differita.
Connessione fra attività istruttoria e attività di accertamento => un vizio dell’attività istruttoria non si traduce in un’attività di accertamento. Non vi è pregiudizialità giuridica ma vi è pregiudizialità logica. Se l’istruttoria è viziata, tale vizio si dovrebbe tradurre nella inutilizzabilità delle informazioni acquisite; se l’accertamento si regge solo su quelle conoscenze allora dovrebbe cadere anche l’attività di accertamento. Tuttavia, non potendo introdurre l’inutilizzabilità, rimane al contribuente, anche in tale caso, la sola possibilità di risarcimento dei danni.
AUTOTUTELA
- Errore di persona;
- Evidente errore logico o di calcolo;
- Errore sul presupposto dell’imposta;
- Doppia imposizione;
- Mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;
- Mancanza di documentazione successivamente sanata;
- Sussistenza dei requisiti per fruire delle detrazioni, deduzioni o regimi agevolati, precedentemente negati;
- Errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.
INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
Il contribuente interpreta la norma tributaria. Tre casi:
- Legittimo risparmio di imposta. Gli operatori economici non subiscono il tributo, ma lo pianificano in relazione a scelte imprenditoriali motivate da una ricerca del risparmio di imposta;
- Elusione, comportamenti preordinati ad eludere l’applicazione delle norme tributarie in modo da conseguire un illegittimo vantaggio di imposta indebito. Consegue un’attività finalizzata all’applicazione delle norme eluse. Es.: donazione titoli di debito pubblico dal padre al figlio il quale, vendendoli, comprava la casa del padre, evadendo la tassa sull’eredità; oggi tale sistema non è più attuabile.
Generalmente, non conseguono sanzioni;
- Evasione comportamenti in violazione di norme tributarie che realizzano illecitoun risparmio di imposta vietato.
Consegue una sanzione.
In questo caso, il contribuente non viola alcuna norma positiva, attuando un comportamento formalmente corretto e permesso dall'ordinamento, ciò nonostante, a determinate condizioni, sanzionabile dall'Amministrazione finanziaria. In Italia, infatti, esiste una norma antielusiva c.d. generale.
Articolo 37/bis DPR 600/73. Disposizioni antielusive. 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti…. |
L'elusione è, quindi, un fenomeno che deve necessariamente e contestualmente contenere le tre componenti previste dalla norma:
- l'assenza di valide ragioni economiche;
- l'aggiramento di obblighi e divieti previsti dall'ordinamento;
- il conseguimento di un risparmio fiscale disapprovato dal sistema.
Al verificarsi di tali condizioni, l'Amministrazione finanziaria può disconoscere l'effetto fiscale riveniente da tali operazioni e ricostruire l'impatto impositivo dell'operazione non elusiva.
L'operazione riqualificata fiscalmente conserva, però, la sua valenza sul piano civilistico.
L'art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, pur denominata norma antielusiva generale, ha un abito applicativo delimitato.
Nel concetto di evasione fiscale rientrano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione di specifiche norme fiscali. Tipicamente avviene attraverso operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura o di ricevuta o scontrino fiscale (le c.d. vendite "in nero"), con conseguente mancata dichiarazione fiscale e versamento d'imposta. Esiste anche una variante molto più grave dell'evasione, la frode fiscale, che avviene con sofisticati meccanismi che creano un'apparenza di regolarità, al di sotto della quale si cela però l'evasione, rendendo così più difficoltosa l'opera di accertamento dell'amministrazione finanziaria. Tipico strumento di frode fiscale è l'inserimento in contabilità di fatture di acquisto false per ridurre l'imponibile fiscale. L'evasione fiscale è punita con sanzioni pecuniarie e oltre una certa soglia di sottrazione di imponibile anche penalmente. La frode fiscale è invece punita molto più severamente della semplice evasione e sempre anche con sanzioni penali dato il suo livello di estrema pericolosità tale da poter compromettere gravemente l'efficienza dell'attività di accertamento tributario.
Per assicurare l’osservanza delle numerosi situazioni passive di diverso contenuto e tipo (obblighi, obbligazioni, divieti, ecc.) posti a carico dei soggetti passivi o di terzi, la legge tributaria prevede numerose sanzioni volte a prevenire e a reprimere le violazioni. Nel suo complesso il diritto tributario può essere visto come un’insieme obblighi in violazione dei quali vi sono le sanzioni.
Sanzione: reazione (punizione) dell’ordinamento giuridico in violazione di un precetto.
Due tipi di sanzioni:
- SANZIONI PENALI, comminate dal giudice, previste dal D.lgs 74/00 emanato in attuazione della legge delega nr. 205/99, per i comportamenti maggiormente offensivi, sono previste in materia di imposta sui redditi e IVA. Questa branca è però diritto penale puro. Vengono date per violazioni particolarmente gravi. Particolarità degli illeciti penali è quella di essere reati di danno e non di pericolo (una volta non era cosi e vi erano compresi anche alcuni reati di pericolo), oggi quindi è richiesto l’evento dannoso, in caso manchi possiamo trovarsi di fronte ad illeciti amministrativi ma non penali. Si tratta di un diritto penale speciale ma gode delle tutele del diritto penale. Le ipotesi sono costruite sull’evasione consistente mentre non sono penalizzati comportamenti prodromici quali ad esempio i reati di pericolo;
- SANZIONI AMMINISTRATIVE, comminate dall’Agenzia delle entrate, previste da tre D.lgs. attuativi delle delega conferita all’esecutivo dalla legge 662/96 diretta alla revisione organica e al completamento delle sanzioni tributarie non penali e dei D.lgs:
- 471/97, disciplina le violazioni sanzionate, imposta sul reddito e IVA;
- 472/97, disciplina generale sulle sanzioni tributarie, maggiore attenzione in quanto è la parte generale;
- 473/97 disciplina le violazioni sanzionate, in materia di imposte indirette.
Il sistema è inspirato al modello delle sanzioni penali in quanto viene introdotto un modello di sanzione con responsabilità personale. Prima del 1997 le sanzioni avevano una natura mista, sanzionatoria e risarcitoria, quest’ultimo prescinde dalla personalità, ma si tratta di modelli alternativi infatti, ad es., la sanzione non è trasmissibile agli eredi, il risarcimento sì.
Scelta di campo: si abbandona il modello del risarcimento e si sposa il modello della sanzione. Abbiamo quindi sanzioni pecuniarie e sanzioni accessorie (elementi di pena aggiuntivi).
Scelte fondamentali della riforma del sistema sanzionatorio:
- Sopratassa e pena pecuniaria unificate nella “sanzione pecuniaria”;
- Impossibilità di assoggettare a sanzione chi non abbia la capacità di intendere e di volere (principio di imputabilità secondo i criteri del codice penale). Sono cause di non punibilità dell’agente ex art. 6 d.lgs. 472/97 (vedi sotto): errore di fatto; forza maggiore; incertezza dovuta a scarsa chiarezza o indeterminatezza della norma, richieste di informazioni e modelli per la dichiarazione e il pagamento; mancato pagamento del tributo per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e attribuibile in via esclusiva a terzi; ignoranza inevitabile della legge tributaria; violazioni meramente formali; violazioni che, pur derivando da stime imprecise, presentano uno scostamento inferiore al 5%; ecc.;
- Ciascuno rispondere delle proprie azioni (principio della colpevolezza);
- Quando più persone (concorso di persone) concorrono in un violazione, non ricorre il fenomeno della solidarietà passiva e ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta;
- La sanzione è direttamente riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, mai enti o società;
- La sanzione non produce interessi;
- L’obbligazione al pagamento della sanzione si estingue con la morte del colpevole (principi in intrasmissibilità agli eredi).
Principi peculiari delle sanzioni amministrative:
- Divieto di retroattività;
- Principio di applicabilità della legge più favorevole, in linea col principio generale del favor rei, che importa:
- La retroattività dell’abrogazione dell’illecito;
- La retroattività dalla norma più favorevole;
- La irretroattività della norma più sfavorevole.
Ipotesi particolari:
- commessa da un terzo, es. il commercialista che “fugga con i soldi” senza aver versato le tasse. Può essere una esimente ma solo se il contribuente ha sporto denuncia, ciò in quanto egli resta comunque responsabile in quanto questi illeciti sono a lui riferibili infatti l’autore materiale è colui che firma l’atto (es. nella dichiarazione dei redditi, chi la firma);
- Concorso, responsabilità diretta dell’autore (es. amministratore delegato), responsabilità patrimoniale per il pagamento della sanzione del soggetto rappresentato (ossia della società). Addirittura il rappresentante (es. amministratore delegato) può essere soggetto al pagamento della sanzione solo fino ad un limite massimo (vecchi 100 milioni), a meno che il rappresentante abbia agito con dolo o colpa grave o abbia tratto vantaggio dall’illecito. Sopra il predetto massimale la somma verrà riscossa presso la società. Tuttavia spesso vengono previsti accordi di “manleva” dove la società paga anche i 50.000
- Nel 2005 è stata introdotta la responsabilità diretta delle società di capitali dando forza al superamento del brocardo societas delinquere non potest, tagliando fuori l’amministratore.
Articolo 1. D.lgs. 472/1997 1. Il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. |
Novità:
- Accorpa la disciplina in un unico testo;
- Principio della personalità della sanzione, ovvero il legislatore tributario ha utilizzato come modello di riferimento quello tributario. Due modalità:
- Il modello precedente prevedeva la soprattassa avente natura risarcitoria;
- Il modello sanzionatorio (parapenalistico) invece ora viene vista come punizione di un comportamento illecito. È la violazione della norma che diventa il punto centrale e diviene il baricentro della disciplina.
- come parametro di riferimento la 472 ha la 689 (Decreto sulla depenalizzazione);
- ha fatto venir meno il principio della c.d. ultra attività della norma sanzionatoria tributaria ovvero, se un dato comportamento veniva depenalizzato, il reo continuava a essere giudicato in relazione alla legge vigente al momento del comportamento, in deroga al principio del favor rei (poi abrogata dall’art. 3).
Tipi di sanzioni:
- Sanzioni principali, sanzioni pecuniarie, proporzionale o edittale;
- Sanzioni accessorie, sanzioni interdittive.
Funzione delle sanzioni:
- repressiva, sanzioni per punire la violazione addossando al responsabile un onere maggiore di quello previsto dalla norma violata;
- intimidatrice, per prevenire le violazioni fiscali.
Art. 3, D.lgs. 472/97. Principio di legalità. 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni (stiamo trattando sanzioni tributarie…) se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato (particolarità del diritto tributario). 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole (c.d. favore rei), salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. |
Principio di legalità declinato con il principio della personalità.
IRAP, l’Avvocato generale della Corte di giustizia aveva detto che era incompatibile. Perciò i soggetti interessati hanno cominciato pensare se era il caso di pagarla. L’art. 10/3 dello Statuto del contribuente, correlato all’art. 6/2, del D.lgs. 472/97 sopra indicato: …non determina obbiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordina alla legittimità di una norma tributaria…(di fatto è sbagliato in quanto la Corte di giustizia non giudica la legittimità, delegata alla Corte Costituzionale).
Nota: inondazione del Nilo, riferita all’ingresso nelle casse dello stato delle tasse.
Articolo 7, D.lgs. 472/97. Criteri di determinazione della sanzione. (che conferisce agli organi preposti un potere discrezionale analogo a quello conferito al giudice penale dall’art. 133 c.p., atteso che la somma da pagare deve essere determinata avendo riguardo alla gravità della violazione) 1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. 2. La personalità del trasgressore è desunta anche dai suoi precedenti fiscali. 3. La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di accertamento con adesione. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità. 4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo. |
Articolo 8, D.lgs. 472/97. Intrasmissibilità della sanzione agli eredi. 1. L'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi. (Prima si trasmettevano in quanto il principio era quello del risarcimento e l’obbligazione padre ricadeva sul figlio) |
Articolo 9, D.lgs. 472/97. Concorso di persone. 1. Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. (Il modello del concorso, modello sanzionatorio adotta, appunto, il concorso. Tutti vanno puniti (a differenza di un modello solidale che focalizza sul danno quindi basta che paghi uno. Tante sanzioni quanto sono i responsabili sebbene poi la sanzione possa essere variamente modulata in relazione alle responsabilità di ciascuno) |
Articolo 10, D.lgs. 472/97. Tutore mediato. 1. Salva l'applicazione dell'articolo 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale. |
Art. 11: molto importante, responsabilità solidale. L’interesse alla commissione dell’illecito (regola del diritto penale: societas delinquere non potest, ovvero la responsabilità penale è personale, tale regola viene superata nel diritto tributario con un decreto legge del 2005 che ha previsto espressamente che le violazioni in materia tributaria commesse nell’esercizio delle funzioni di un ente con personalità giuridica la sanzione viene inflitta alla società o all’ente, rompendo la predetta regola del diritto penale. C’è pregiudizio in quanto le società prive di personalità giuridica non vengono sanzionate...)
Manleva: quando non vi sia dolo o colpa grave viene sanzionata solo la società e non l’autore. Più in generale sia ha manleva quando un soggetto è tenuto indenne da eventuali responsabilità.
Articolo 11, D.lgs. 472/97. Responsabili per la sanzione amministrativa. 1. Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione (ovvero che abbiano creato un vantaggio economico) o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento(ciò sull’assunto che dell’illecito trae vantaggio un altro soggetto, abbiamo una chiamata in responsabilità al quest’ultimo soggetto, è responsabile non della sanzione ma del pagamento della sanzione, l’autore resta il soggetto che ha commesso l’illecito) di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti. 2. Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi. 3. Quando la violazione è commessa in concorso da due o più persone, alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente indicati nel comma 1 sono obbligati al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave. 4. Il pagamento della sanzione da parte dell'autore della violazione e, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella più grave estingue l'obbligazione indicata nel comma 1. 5. Quando la violazione non è commessa con dolo o colpa grave, il pagamento della sanzione e, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella più grave, da chiunque eseguito, estingue tutte le obbligazioni. Qualora il pagamento sia stato eseguito dall'autore della violazione, nel limite previsto dall'articolo 5, comma 2, la responsabilità della persona fisica, della società, dell'associazione o dell'ente indicati nel comma 1 è limitata all'eventuale eccedenza. 6. Per i casi di violazioni commesse senza dolo o colpa grave, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente indicati nel comma 1 possono assumere il debito dell'autore della violazione. 7. La morte della persona fisica autrice della violazione, ancorché avvenuta prima della irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilità della persona fisica, della società o dell'ente indicati nel comma. |
Articolo 12, D.lgs. 472/97. Concorso di violazioni e continuazione. 1. (concorso) È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione…. 5.(continuazione, reiterazione del comportamento) Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate. |
Si tende a comminare una sanzione complessiva che sia superiore a quella di un capo sanzionatorio ma che non sia la somma di tutti i comportamenti. Esigenza di proporzionalità fra commissione e sanzione
PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI:
- Ordinaria, art. 16;
- Semplificata, art. 17;
- Super semplificata, art. 17.
L’adozione di questa procedura è obbligatoria per infliggere sanzioni conseguenti a irregolarità formali e prende le mosse dalla notifica, al trasgressore e ai coobbligati, dell’atto di contestazione da parte dell’ufficio o dell’ente competente. Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono:
- Optare per la definizione agevolata con il pagamento di un importo pari a ¼ della misura indicata. La definizione agevolata è inammissibile nell’ipotesi di sanzioni relativi ad omessi o ritardati pagamenti;
- Produrre deduzioni difensive. L’ufficio entro un anno dalla presentazione delle deduzioni deve accogliere le stesse o irrogare le sanzioni con atto motivato;
- Impugnare immediatamente l’atto di contestazione tramite ricorso all’organo competente.
L’art. 16 introduce la competenza, chi irroga la sanzione.
Competenza territoriale all’irrogazione alle sanzioni indicata all’art. 31/2 Decreto 600/73, nel medesimo decreto all’art 58 è indicato il Domicilio fiscale => al comune nel quale si ha la residenza. Per i non residenti (in nessun comune) il domicilio è quello dove hanno prodotto il reddito più importante. Art. 59: l’amministrazione finanziaria può stabilire un domicilio diverso dalla residenza, ovvero nel comune ove il soggetto abbia l’attività, dove viene prodotta la ricchezza. Introduce un procedimento.
Articolo 16, D.lgs. 472/97. Procedimento di irrogazione delle sanzioni. 1. La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall'ufficio o dall'ente (relativa ai tributi locali) competenti all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. 2. L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione(che contiene sia la contestazione della violazione che l’irrogazione della sanzione e una congrua motivazione) (natura ambivalente: sia che chiude il procedimento di irrogazione delle sanzioni; sia un atto meramente endoprocedimentale, ciò in quanto il trasgressore entro 60 il trasgressore può pagare beneficiando di un abbattimento delle sanzioni; può impugnare l’atto di contestazione, ricorrendo innanzi alla commissioni tributarie, il trasgressore può infatti prendere posizione in ambito procedimentale presentando memorie ed in questo caso è previsto che l’ufficio abbia tempo un anno per scegliere se: abbandonare la pretesa (se le richieste del contribuente sono congrue), oppure riaffermarle motivando le ragioni di dissenso sulla ragioni del contribuente In definitiva il contribuente può:
con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Se la motivazione (contenuto motivazionale maggiore degli avvisi di accertamento, richiede gli elementi probatori, motivazione per relationem, ovvero il richiamo ad altri atti deve essere allegato) fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. 3. Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione (beneficio per chi paga, funzione deflativa del contenzioso) indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie. 4. Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido, possono, entro lo stesso termine, produrre deduzioni difensive (sempre entro 60 giorni). In mancanza, l'atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell'articolo 18. 5. L'impugnazione immediata non è ammessa e, se proposta, diviene improcedibile qualora vengano presentate deduzioni difensive in ordine alla contestazione (ovvero se scelgo le deduzioni non posso fare subito ricorso. Le deduzione costringono l’amministrazione a valutarle e a riponderare la sanzione, motivando espressamente sulle deduzioni. Ne conseguono diverse ipotesi:
6. L'atto di contestazione deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine previsto per la proposizione del ricorso, con l'indicazione dei benefici di cui al comma 3 ed altresì l'invito a produrre nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le deduzioni difensive e, infine, l'indicazione dell'organo al quale proporre l'impugnazione immediata. 7. Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime. Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato entro centoventi giorni, cessa di diritto l'efficacia delle misure cautelari concesse ai sensi dell'articolo 22. |
Articolo 16/bis, d.lgs. 472/97. Disposizioni per l'accelerazione dell'irrogazione delle sanzioni. 1. L'atto di contestazione previsto dall'articolo 16, relativo alle violazioni previste dall'articolo 6, comma 3, e dall'articolo 11, commi 5 e 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni, è notificato al trasgressore entro novanta giorni dalla constatazione della violazione, ovvero entro centottanta giorni se la notifica deve essere eseguita nei confronti di soggetto non residente. 2. Per le violazioni previste al comma 1, il termine di decadenza di un anno previsto dall'articolo 16, comma 7, è ridotto alla metà. 3. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle violazioni constatate a decorrere dal 1° aprile 2003. |
Nota: un avviso notificato da un ufficio incompetente, rende l’avviso nullo. Possono essere impugnati solo gli atti definitivi.
La procedura semplificata (o di deroga) è esperibile se le sanzioni sono collegate al tributo cui si riferiscono. In questa ipotesi le sanzioni possono essere irrogate senza previa contestazione, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica (tipicamente per infedele dichiarazione).
In questo modo l’atto di accertamento svolge una duplice funzione.
Il trasgressore contribuente può:
- Impugnare l’atto;
- Pagare le sanzioni beneficiando dell’abbattimento delle sanzioni.
NON può presentare memorie.
Art. 17, non più procedura ma atto di irrogazione della sanzione, utilizzando come “veicolo” l’atto di accertamento.
Articolo 17, D.lgs. 472/97. Irrogazione immediata. 1. In deroga alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono possono essere irrogate, senza previa contestazione e con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità. 2. È ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso. (La procedura supersemplificata (o procedura speciale), è prevista relativamente alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi. Le sanzioni sono irrogate attraverso iscrizioni a ruolo, senza previa constatazione) 3. Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo (ovvero mediante un titolo esecutivo), senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi (è il caso dell’omesso versamento di somme dichiarate ma non versate, marcatamente oggettiva, è automatico, in re ipsa), ancorché risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e ai sensi degli articoli 54-bis e 60, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto. Per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell'articolo 16, comma 3. |
Tuttavia, laddove vi siano dubbi nella prassi interpretativa, è comunque meglio usare l’art. 16 relativo alla procedura ordinaria. Il contribuente può pagare impugnando l’atto, tuttavia in questo caso, se il contribuente risulterà vittorioso dovrà fare istanza di rimborso. Ne consegue che se il contribuente pensa di avere buone possibilità di vincere la causa gli conviene non pagare, altrimenti vale l’esempio precedente.
L’art. è il 17/3. Si tratta di sanzioni irrogate direttamente con il ruolo ex art. 36 bis e ter, l’iscrizione a ruolo comprende infatti direttamente l’iscrizione delle sanzioni.
Va ricordato che si può avere l’abbattimento delle sanzioni se si paga dopo la comunicazione.
Disciplinato dal D.lgs. 218/97, l’accertamento con adesione è una forma di accertamento in un unico atto in contraddittorio con l’interessato, che, in quanto definitivo, non alimenta il contenzioso.
Il meccanismo investe tutti i soggetti ed estende la sua efficacia, oltre che alle imposte dirette e all’IVA, anche alla imposte sulle successioni e donazioni,di registro, ipotecarie e catastali e all’INVIM.
Ipotesi:
- Iniziativa del contribuente: si ha quando il contribuente previene l’amministrazione finanziaria con una istanza per concordare l’atto impositivo. Il contenuto dell’atto è una determinazione in contraddittorio che fa la pubblica amministrazione in contraddittorio con il contribuente.
- Iniziativa dell’amministrazione finanziaria, che prima di emanare l’atto impositivo convoca il contribuente e sente cosa egli ha da dire e gli propone un accertamento con adesione.
- Amministrazione finanziaria che adotta l’atto impositivo e il contribuente fa una istanza di accertamento con adesione chiedendo di giungere a una rideterminazione della pretesa in contraddittorio anticipando quella che dovrebbe essere il contraddittorio giudiziale in sede extragiudiziale. In questo caso l’istanza ha l’effetto di sospendere i termini di impugnazione dell’atto per 90 giorni, fatto molto importante.
L’atto di accertamento ha degli effetti pensati per promuovere l’accertamento con adesione, ovvero, ex art. 2 d.lgs. 218/97:
- Abbattimento delle sanzioni ad un quarto del minimo;
- Non è impugnabile dal contribuente;
- Non è integrabile dall’amministrazione finanziaria.
Tutti questi elementi dovrebbero portare entrambi a percorrere questa strada (es. nel caso di Valentino Rossi c’è stato un accertamento con adesione. Dove si è passati da una pretesa di 120 milioni di euro, una offerta di 10 ed un accordo di 20 rateizzato). La finalità generale è sempre quella di evitare di andare davanti al giudice.
Gli effetti si producono solo con il pagamento dell’ultima rata. Il diniego dell’amministrazione di accertamento con adesione è consentito. Generalmente l’amministrazione sceglie tale via quanto vi è incertezza sul punto del diritto o di equità, per circostanze fattuali tali da giustificare una pretesa equitativa. Se correttamente impiegato è congeniale alle esistenza del sistema.
CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
La conciliazione giudiziale, è concepito quale mezzo di risoluzione permanente delle controversie.
La conciliazione consente (ai funzionari, di defalt) un abbattimento massimo del 30% dell’accertato, per superare tali limite è necessario aver “tanta ragione” e coinvolgere responsabili dell’ufficio (insomma, più del funzionario). Viene redatto un verbale che non è impugnabile.
Il giudice (che in questo caso ha quasi una veste di “notaio”) non può (giurisprudenza docet) non può sindacare nel merito rifiutando di avallare la conciliazione.
Caratteristiche:
- è proponibile solo in primo grado;
- è esperibile su iniziativa del giudice, dell’amministrazione finanziaria o del contribuente e, presuppone il consenso delle parti;
- riguarda le liti non risolvibili in base a prove certe;
- riguarda le sole controversie relative a casi in cui è ammessa la definizione dell’accertamento con adesione del contribuente;
- vi è la possibilità per le parti, di proporla in udienza in modo totale o parziale (cioè riguardanti solo parti della controversia);
- non consente la restituzione di quanto già versato all’ente impositore.
Articolo 48 d.lgs. 546 del 1992. Conciliazione giudiziale. (l’abbattimento qui è meno generoso dell’accertamento con adesione). 1. Ciascuna delle parti con l'istanza prevista nell'articolo 33, può proporre all'altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia. 2. La conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d'ufficio anche dalla commissione. |
Il Ravvedimento operoso, disciplinato dall'art. 13 del D.Lgs. 472/97, è un istituto giuridico finalizzato al ripristino della legalità violata in ambito amministrativo tributario. Tramite il ravvedimento il contribuente può spontaneamente regolarizzare errori o illeciti fiscali, versando entro il termine prescritto il tributo non pagato - comprensivo di interessi al tasso legale - e una sanzione stabilita in misura ridotta.
L'entità della sanzione varia in base alla tempestività del ravvedimento e del tipo di violazione Contrariamente a quanto disciplinato dalla L. 408/1990, che prevedeva l'applicazione dell'istituto del ravvedimento solo nell'ambito delle imposte dirette e dell’IVA, in base al d.lgs. 472/97 il ravvedimento operoso è applicabile a tutti i tributi.
In base all'art. 13, 1° comma, D.Lgs. 472/1997, il contribuente non può avvalersi del ravvedimento operoso quando:
- La violazione è già stata constatata dall'Amministrazione finanziaria;
- Sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche;
- Sono iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati hanno avuto formale conoscenza.
Relativamente al primo punto è stato precisato, nella C.M. 10/17/1998, n. 180/E, che deve ritenersi consentito il ravvedimento quando, quantunque la violazione sia stata constatata dall'ufficio accertatore, le constatazione non è stata portata a conoscenza del trasgressore mediante formale notifica.
Attraverso l’istituto del ravvedimento il trasgressore può, con il pagamento di una sanzione minima e regolarizzando la propria posizione nei termini stabiliti dalla legge, rimediare alle inadempienze commesse. È esperibile in assenza di contestazione della violazione o di attività di accertamento e mira a premiare il comportamento spontaneo del soggetto.
Il ravvedimento può essere originato anche per ragioni di convenienza ma deve essere attuato per comportamenti concludenti, ovvero mediante pagamento.
Articolo 13. D.lgs. 472/97. Ravvedimento. (operoso) 1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza(in tal caso non si tratta di un ravvedimento ma di una convenienza. Tuttavia se la conoscenza è ad es. del socio, il soggetto non ne è a formale conoscenza, ciò in quanto l’interesse dell’amministrazione è che il contribuente paghi, prima ancora di sanzionare): a) ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; b) ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; c) ad un ottavo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un ottavo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. 4. (Omissis). 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, ad integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione. |
Si tratta di una metodologia di accertamento riferito alla determinazione del reddito degli imprenditore e dei professionisti. Sono uno strumento che dà la possibilità di rettificare la dichiarazione del contribuente sull’assunto di rettificarne il calcolo e si innestano perciò nel modello dell’accertamento contabile. L’importanza che hanno oggi è che sono diventate una modalità ordinaria, principe, la caratteristica è che, essendo predeterminati, danno la possibilità agli operatori di tenere comportamenti virtuosi, hanno cioè un effetto indotto. Gli operatori cioè si adeguano conformando i comportamenti degli operatori.
Gli operatori pratici (es. i commercialisti) partono dagli studi di settore per andare a cercare la norma e non viceversa.
Sono strumenti accertativi inventati in quanto in Italia vi sono 4 milioni di imprenditori che rappresentano il cuore del nostro sistema economico mentre negli altri paesi sono la metà. Ciò comporta problemi nella vigilanza degli imprenditori. Da questo problema originario, ovvero di consentire alla amministrazione finanziaria di avere un sistema di controllo, nasce lo studio di settore.
Dal 1991/92 vi sono gli studi di settore (che sono dei calcoli scientifici), tuttavia, sebbene lo studio di setter nasca per facilitare il controllo, è capitato che venga utilizzato come strumento per aumentare il tributo, come leva fiscale a favore dell’amministrazione finanziaria.
La logica del sistema è quella di identificare una finestre entro la quali inserire i contribuenti, al di fuori di tale finestre, sia al di sopra che al di sotto, può nascere l’esigenza di verifica. Spesso tuttavia gli indici degli studi di settore sono obsoleti, in quanto l’economia ha una sua dinamicità che deve essere sempre inseguita. Lo studio di settore nasce per colpire le imprese di carattere commerciale in quanto hanno un maggiore potenziale di “pericolosità fiscale”.
La cultura degli imprenditori del 1973 era molto “all’acqua di rosa”, con la riforma Visentini sono aumentati gli impegni e quindi la possibilità di verifica per l’amministrazione finanziaria. Da quel punto in poi è sorta l’esigenza di tenere la contabilità ordinaria. Tuttavia anche la contabilità ordinaria non ha impedito, grazie alla “bravura” contabile degli imprenditori, di casi di pericolosità fiscale. Nuovamente è sorta l’esigenza di riferimenti ulteriori e sono nati gli studi di settore.
Vi però molti altri metodi oltre agli studi di settori che hanno una capacità di incisione anche superiore, perciò il dubbio insiste proprio su questo, vi potrebbero essere anche altri sistemi che abbiano una funzionalità maggiore.
Articolo 39 DPR 600/73 (norma fondamentale). Redditi determinati in base alle scritture contabili. Per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'ufficio procede alla rettifica: d) se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'art. 32. L'esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici (quindi lo studio di settore è presunzione semplice e per parte della dottrina neppure quello ma solo la base per l’accertamento. L’introduzione degli indici di normalità, per parte della dottrina porta gli studi di settore ad essere presunzioni legali che invertono l’onere della prova ma il fatto è controverso. Ma gli studi non sono aggiornati, ), purché queste siano gravi, precise e concordanti |
Articolo 62/sexies, D.l. 331/93. Attività di accertamento nei riguardi dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. 1. Indipendentemente dall'attività di accertamento effettuata ai sensi dell'articolo 62-ter, nell'ambito della programmazione dell'attività di accertamento relativa agli anni 1994, 1995 e 1996 una quota non inferiore al 20 per cento della capacità operativa degli uffici delle entrate e di quella destinata dalla Guardia di finanza all'attivazione del programma disposto con decreto ministeriale è diretta al controllo delle posizioni dei contribuenti di cui allo stesso articolo 62-ter che nella dichiarazione dei redditi hanno indicato: a) per il periodo di imposta 1993, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di ammontare inferiore al contributo diretto lavorativo, se gli uffici delle entrate hanno ritenuto insufficienti le giustificazioni addotte ai sensi del comma 5 dell'articolo 62-ter; b) per il periodo di imposta 1994, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di ammontare inferiore al contributo diretto lavorativo; c) per i periodi d'imposta 1992 e 1993, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di ammontare inferiore a quello dichiarato per il periodo d'imposta 1991. 2. (Omissis). 3. Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del presente decreto. |
Articolo 62/bis, D.l. 331/93 Studi di settore. (oggi sono in totale 202) 1. Gli uffici del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria, elaborano, entro il 31 dicembre 1995, in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere più efficace l'azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi di cui all'articolo 11 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, e successive modificazioni. A tal fine gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo di individuare(vengono costruiti individuando per unità omogenee dei tratti qualificanti, ovvero gli elementi caratterizzanti) elementi caratterizzanti (con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ai prezzi medi praticati, ai consumi di materie prime e sussidiarie, al capitale investito, all’impiego di attività lavorativa, ai beni strumenti impiegati, alla localizzazione dell’attività) l'attività esercitata. Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell'accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995. |
Art. 10 l. 146/98. Modalità di utilizzazione degli studi di settore. 1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo. |
Se l’imprenditore cambia il tipo di attività ciò comporta problemi con gli studi di settore che devono essere adattati. Altro problema quando vi è una attività di locazione con una attività imprenditoriale.
Lo studio di settore entra nel merito delle singole merci, componenti produttive, ecc. perciò comportano una attività di interpretazione complessa. Anche la stessa spesa (es. telefoniche) può comportare la supposizione di determinate entrate.
Calcolo GE.RI.CO, viene fatto sulla base di un software (in un dischetto) che viene inviato dal Ministero agli intermediari quali i commercialistici.
Congruità: capacità di ricavo sufficiente. Attiene ai profili contabili (reddito)
Coerenza: indici che sono coerenti con quelli del settore. Attiene ai profili extracontabili (es. il soggetto che fa lavorare moglie e figlio senza che risultino come lavoratori dipendenti, il risultato è incoerente in quanto per un lavoratore risulta il ricavo connesso a tre lavoratori. Le variabili extracontabili hanno una incidenza minima. Si può essere congruo e non coerente, ma anche congruo ma non coerente (tipico dei professionisti, si ha quando si mettono indici troppo elevati). Vi sono delle voci all’interno degli studi di settori che non sono influenti quali ammortamenti, oneri diversi di gestione, ecc. che il fisco non considera determinanti ma indifferenti (non si può tener conto di tutto).
Attenzione: lo studio di settore verifica il ricavo, non il reddito.
Gli indici di normalità economica sono l’evoluzione del sistema tuttavia il Presidente della Confcommercio Carlo Sangalli ha affermato in proposito agli studi di settore e fisco, dichiarando che: “gli indicatori di normalità economica rischiano di fare degli studi di settore non un sistema di rilevazione dei ricavi sempre più equo e selettivo, ma uno strumento di catastizzazione del reddito o, per dirla ancora più chiaramente una sorta di bancomat per fare cassa …”
In caso di non adeguamento della dichiarazione dei redditi agli studi di settore, viene notificato automaticamente l’avviso di accertamento basato sugli studi di settore che chiede la giustificazione della fuoriuscita dagli studi di settore.
In definitiva però va rilevato che gli studi di settore hanno consentito l’emersione di una grande pare del “nero” che in precedenza affliggeva l’economia italiana.
È l’istituto che consente al contribuente di richiedere all’amministrazione di pronunciarsi sull’applicazione di una determinata norma tributaria.
L’amministrazione, mediante le circolari interpretative (si trovano anche al sito delle finanze), che sono atti generali che vengono adottate a livello centrale ed inviate agli uffici periferici per interpretare norme in modo omogeneo. È buona norma leggersi le circolari.
Le circolari tuttavia non hanno effetto vincolante per il contribuente, né per il giudice che devono applicare la legge, tuttavia esse non vincolano neppure l’amministrazione stessa in quanto è vincolata soltanto dalla legge. La logica dell’interpello nasce proprio per tutelare l’esigenza del contribuente sull’affidamento che ha sulla pubblica amministrazione (e sulle sue circolari) consentendo al contribuente di pianificare le sue esigenze. Quindi:
- Certezza
- Tutela dell’affidamento
Tipi di interpello:
- Ordinario, ex. art. 11 l. 212/00;
- Speciale: introdotto per primo con l’art. 21 della legge 413/91 per bilanciare l’introduzione del 37 bis 600/73, una norma antielusiva di portata generale (ovvero quelle norme che contrastano comportamenti specifici. Ipotesi tipica è il disconoscimento del credito di imposta. Un caso era quello del leading washing, una operazione lecita ma elusiva facendo beneficiare un soggetto che non ne aveva diritto. Il legislatore è intervenuto con una norma che ha impedito tale comportamento). Art. 20 dpr 131/86 (imposta di registro).
Articolo 21 legge 413/91 verificare 1. È istituito, alle dirette dipendenze del Ministro delle finanze, il comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, cui è demandato il compito di emettere pareri su richiesta dei contribuenti. 2. La richiesta di parere deve riguardare l'applicazione, ai casi concreti (e personali, hanno efficacia solo nei loro confronti) rappresentati dal contribuente, delle disposizioni contenute negli articoli (1° caso) 37 (ovvero casi di interposizione fittizia), comma terzo, e (2° caso) 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. La richiesta di parere può altresì riguardare, ai fini dell'applicazione dell'articolo (3° caso) 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, la qualificazione di determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza. 3. Il parere reso dal comitato ha efficacia esclusivamente ai fini e nell'ambito del rapporto tributario. Nella eventuale fase contenziosa l'onere della prova viene posto a carico della parte che non si è uniformata al parere del comitato. … |
Articolo 37/bis dpr 600/73. Disposizioni antielusive. (definizione di elusività, operazione diretta a risparmiare imposte e non vi sono altri giustificazioni per l’operazione se non quella di risparmiare sulle imposte) 1. Sono inopponibili(es. una scissione non proporzionale: di una società (parte operativa a parte patrimoniale); eredi che litigano fra loro) all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, (1° elemento) privi di valide ragioni economiche, diretti ad (2° elemento) aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti (una previsione del genere tuttavia crea incertezza in quanto un operatore economico ogni volta che deve fare una operazione ha l’incognita di prevedere cosa farà l’amministrazione. Da ciò l’INTERPELLO SPECIALE È speciale in quanto ha ad oggetto solo casi particolari:
Si fa una istanza prospettando l’operazione fornendo tutti i documenti e si chiede, non il trattamento fiscale, bensì e solamente se l’amministrazione ritiene quella operazione elusiva oppure no. L’oggetto infatti è sul fatto non sulla norma, ovvero se il fatto è elusivo oppure no Oggi la disciplina è zoppa in quanto non vi è più il comitato consultivo che prevedeva un effetto particolare, ovvero l’inversione dell’onere della prova in capo alla parte che non intendeva conformarsi al parere del comitato. Oggi, mancando il comitato l’interpello è in disuso tranne che per le società di comodo (es. per le barche intestate a società off shore). Oggi le società che non hanno redditività basse rispetto ai beni posseduti, devono comunque pagare un minimo di imposte. Oggi l’art. 10 dello statuto del contribuente riconosce una tutela dell’affidamento (che viene considerato un valore) che ha il contribuente su un pronunciamento dell’amministrazione. Laddove essa cambi idea (e può farlo) può chiedere soltanto l’imposta ma non sanzioni ed interessi, ciò proprio in relazione al principio dell’affidamento L’amministrazione non può disporre del prelievo dell’imposta perciò essa può cambiare idea per una migliore applicazione della legge, ma non si potrà dare responsabilità al contribuente, perciò non gli si potrà comminare sanzioni né interessi (l’imposta, in quanto dovuta per legge, si però. Due teorie:
Possibilità che il contribuente possa richiedere all’amministrazione qual è come intende disciplinare una determinata fattispecie, qual è il trattamento normativo della fattispecie. L’amministrazione interviene con atto vincolante, dicendo quale norma applicare). 2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. … (Interpello disapplicativo) 8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza(di una deroga alla regola generale) al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma.(il contribuente, in caso il direttore non risponda, può invocare davanti al giudice il diritto di disapplicare la norma, tuttavia secondo la versione aggiornata dell’art. 20 della 241 dovrebbe valere il silenzio assenso) |
Articolo 10. 212/00. Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente. 1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. 2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza(il contribuente può chiedere l’interpello solo se l’amministrazione non si è ancora pronunciato) sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto. |
Se l’amministrazione non risponde si considera il silenzio assenso che vincola l’amministrazione. L’ufficio, se vi è già stato interpello, l’amministrazione deve indicare al contribuente dove reperire le informazioni utili.
- Interpello disapplicativo, è dato dall’art. 37 bis ottavo comma.
L’art. 3 del D.l. 203/05 convertito in l. 248/05, ha soppresso, a decorrere dal 1° ottobre 2006, il sistema di affidamento in concessione del servizio di riscossione ed ha attribuito le relative funzioni all’Agenzia delle entrate la quale le ha esercitate attraverso la società Riscossione S.p.a. (che da marzo 2007 ha mutato il proprio nome in Equitalia ) al cui capitale, partecipa, oltre la suddetta Agenzia nella misura del 51% anche l’INPS al 49%.
Equitalia può avvalersi sia del personale dell’Agenzia delle entrate sia del personale dell’INPS e provvede:
- alla riscossione mediante ruolo e mediante modello F24;
- alla riscossine spontanea, alla liquidazione e all’accertamento delle entrate degli enti pubblici;
- ad altre attività di riscossione e strumentali a quelle dell’Agenzia delle entrate.
Al fine di aumentare la capacità di recupero dei crediti, è prevista la cooperazione tra la nuova società di riscossione e la Guardia di finanza.
Il sistema ha subito una profonda e radicale modifica ad opera di quattro decreti legislativi (nn. 37, 46, 112 e 326) che hanno stabilito nuove procedure e ridisegnato vecchi istituti.
La normativa privatistica prevede che il creditore possa rivolgersi al giudice per ottenere un titolo esecutivo che gli permetta di realizzare il suo diritto (procedura espropriativa); altre volte può chiedere, se è in possesso di idoneo titolo, l’esecuzione forzata.
In campo fiscale, invece, la pubblica amministrazione può direttamente procurarsi il titolo esecutivo senza controllo dell’autorità giudiziaria. Dal 1990 il titolo esecutivo è il ruolo sia per le imposte dirette che per quelle indirette. Il ruolo è l’elenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dall’ufficio per la riscossione tramite concessionario (ora Equitalia).
Riscossione coattiva in base al ruolo, si tratta di una forma di esecuzione coattiva dl credito tributario. Per esecuzione coattiva intendiamo attuazione del credito anche contro la volontà del creditore stesso secondo quanto indicato dal codice civile. La logica della riscossione è quella di dare soddisfazione al credito. Oggi si parla di esecuzione forzata esattoriale (ovvero in base al ruolo, fase terminale della riscossione).
Considerazioni generali:
- è oggi la modalità ordinaria coattiva di tutti crediti del soggetto pubblico che viene riscosso coattivamente in base al ruolo. Quindi non si applica solo alle imposte, ma anche crediti previdenziali o altro.
- Il titolo esecutivo viene formato direttamente dal soggetto creditore (l’amministrazione finanziaria) che non ha bisogno del giudice, derogando il modello ordinario di esecuzione forzata ovvero quella a cui accedono i privati che prevede l’intervento del giudice che con la sua sentenza dà la legittimazione ad esperire l’azione esecutiva; Essa rende esecutoria la propria pretesa semplificando così la propria pretesa. Il ruolo è il titolo esecutivo, in particolare un titolo esecutivo collettivo dei debitori (si tratta, in effetti di un elenco dei debitori). Tradizionalmente viene affidata ad un soggetto terzo cui viene consegnato il titolo esecutivo (ovvero il ruolo) e sulla base del titolo esecutivo procederà a svolgere l’esecuzione forzata. Tradizionalmente questa figura era quella dell’esattore, un terzo privato, che, una volta anticipava le somme ed era remunerato mediante aggio (percentuale). L’affidamento passava attraverso il ruolo che era, come detto un elenco dei debitori che consentiva all’esattore di sapere chi doveva cosa. Oggi l’esattore di un tempo è un soggetto pubblico: l’agente delle riscossione, Equitalia. Tuttavia, il fatto che sia un soggetto terzo rimane e l’esecuzione è integralmente gestita da quel soggetto mentre il giudice interviene (se richiesto a causa di impugnazione) solo nella fase del riparto finale (ovviamente, solo se vi è impugnazione del ruolo). L’esecuzione esattoriale è derogatoria in quanto l’esecuzione del procedimento ordinario è interamente svolto dinanzi al giudice. L’agente della riscossione decide autonomamente tempi e modi della esecuzione, non passa dal giudice. Si tratta di una caratteristica saliente della riscossione.
ISCRIZIONE A RUOLO
Il ruolo è l’elenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dall’Ufficio per la riscossione tramite concessionario.
Elemento essenziale per l’iscrizione al ruolo è il titolo di iscrizione a ruolo che è l’atto impositivo dell’accertamento che ha definito la pretesa da riscuotere.
Articolo 10, DPR 602/73. Definizioni. Ai fini del presente decreto si intende per: a) «concessionario»: il soggetto cui è affidato in concessione il servizio di riscossione o il commissario governativo che gestisce il servizio stesso; b) «ruolo»: l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario. |
Articolo 14, DPR 602/73. Iscrizioni a ruolo a titolo definitivo. (somma iscritta per intero) Sono iscritte a titolo definitivo nei ruoli: a) le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni ai sensi dell'articolo 36-bis e 36-ter(tuttavia gli artt. 36-bis e ter sono basati su un controllo cartolare non basato su un atto di accertamento. Questo comporta un problema perché si può impugnare il ruolo per cause connesse al ruolo stesso non all’atto sottostante che risulta già definito. Si tratta comunque di iscrizioni al 100%), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni allegate alle dichiarazioni; b) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi; c) i redditi dominicali dei terreni e i redditi agrari determinati dall'ufficio in base alle risultanze catastali; d) i relativi interessi, soprattasse e pene pecuniarie. |
Articolo 15, DPR 602/73. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi (iscrizione provvisoria (che iscrive solo il 50%), che disciplina la c.d. riscossione frazionata, ovvero non per intero, che afferma la pretesa di un atto impugnato che non perde gli effetti, ovvero come effetto intendiamo la legittimazione dell’iscrizione a ruolo dell’atto. Tuttavia, poiché vi è impugnazione viene riscossa al 50%. In relazione alla decisione del giudice di potrà riscuotere di più ovvero si potrà rimborsare). Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi (perché impugnato, l’impugnazione attiene all’atto di accertamento del sottostante che sottende al ruolo non al ruolo stesso, che pur essendo impugnabile, per evitare che l’impugnazione ne sospenda l’esecuzione), nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per la metà(ecco il 50%) degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (le sanzioni invece vengono riscosse solo dopo la decisione) Le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche per l'iscrizione a ruolo delle ritenute alla fonte dovute dai sostituti d'imposta in base ad accertamenti non ancora definitivi. |
Vi sono due tipi di ruolo:
- Ruolo ordinario, nel quale vengono indicati i dati di cui al D.l. 321/99, quelli relativi al contribuente nonché notizie relativa all’imponibile, all’aliquota da applicare, all’imposta dovuta;
- Ruolo straordinario, formato solo se vi è fondato pericolo per la riscossione, in cui vengono indicate, oltre all’imposta dovuta ed ai relativi interessi, anche le eventuali sanzioni.
Caratteristica comune, il risultato del controllo è un titolo esecutivo offrono all’amministrazione finanziaria l’iscrizione a ruolo, che è un atto immotivato e strumento di riscossione coattiva, ovvero legittima l’esecuzione forzata , dell’entrate erariali, mediante pignoramento e successiva vendita forzata per soddisfare il credito dell’amministrazione finanziaria.
Atto recettizio: quando per perfezionare i suoi effetti, occorre che sia portato a conoscenza del suo destinatario.
Notifica: procedura formalizzata, volta a ottenere la conoscenza legale dell’atto indipendentemente dalla conoscenza effettiva, sebbene sia strutturata in modo tale da assicurare quanto possibile che il destinatario ne venga effettivamente a conoscenza.
Con modifiche dalla matrice originaria, l’articolo è stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.
Equitalia è la società per azioni, a totale capitale pubblico, incaricata dell’esercizio dell’attività di riscossione nazionale dei tributi. Il suo fine è quello di contribuire a realizzare una maggiore equità fiscale, dando impulso all'efficacia della riscossione attraverso la riduzione dei costi affrontati dalla Stato per questo scopo e l’ottimizzazione del rapporto con il contribuente.
Rapporti fra esecuzione esattoriale ed esecuzione ordinaria. La natura eminentemente giudiziale dell’esecuzione ordinaria contrapposta a quella essenzialmente stragiudiziale ed amministrativa dell’esecuzione speciale non lasciano spazio a possibilità di riunione delle due procedure, anche in ragione della obiettiva irriducibilità ad unum delle rispettive discipline giuridiche, rette da regole e principi notevolmente divergenti e non collimanti tra loro.
E' ammissibile, tuttavia, il concorso tra le due forme di pignoramento: in presenza di due pignoramenti, l’uno ordinario, l’altro esattoriale, conclusisi con due diversi decreti di trasferimento regolarmente trascritti, occorrerà guardare alla data di trascrizione dei pignoramenti e far prevalere, nel conflitto, l’acquirente dell’espropriazione, civile od esattoriale, iniziata con il pignoramento preventivamente trascritto in ordine temporale.
Iscrizione nei ruoli a titolo provvisorio: Le imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (art. 15 DPR 602/73).
Una volta formati i ruoli vengono consegnati all’agente della riscossione (Equitalia) il quale sulla base dei ruoli forma le cartelle di pagamento e le notifica al debitore.
La Cartella di pagamento è l’estratto del ruolo, in particolare, la porzione di ruolo riferita a quel debitore e contiene la c.d. intimazione a pagare entro 60 giorni pena l’esecuzione forzata ed è un atto esecutorio tradizionalmente poco motivato. Tuttavia, per il 36-bis e ter la cartella può essere usata soltanto nei casi previsti dalla legge, se viene utilizzata altrimenti quell’utilizzo è illegittimo (corollario importante del 36-bis e ter. Nota bene: la cartella di pagamento viene utilizzata per la riscossione di tutti i tributi che vengono accertati dall’amministrazione finanziaria, non soltanto per il 36-bis e ter).
Articolo 25, DPR 602/73 Cartella di pagamento. (la disciplina del ruolo è contenuta nel DPR 602/73)(Nota: la notifica della cartella comporta anche la notifica del ruolo. Una volta dopo la notifica della cartella vi era la notifica dell’avviso di mora dopo 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Oggi tutto viene fatto con la notifica della cartella esattoriale) 1. Il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore (La formula però non si riferisce più al contribuente ma al “debitore” in quanto con la cartella esattoriale viene utilizzata anche per altri pagamenti quali le sanzioni, quindi il termine diventa più generico) iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza(in definitiva si tratta dei termini perentori entro i quali deve essere completata l’attività degli artt. 36-bis e ter (che invece prevedono termini ordinatori), entro il 31 dicembre (nel 2005 la Corte costituzionale ha dichiarato la precedente disciplina del ruolo incostituzionale in quanto al contribuente poco importa quando viene formato il ruolo bensì gli serve sapere quando viene notificata la cartella (dato fondamentale in quanto a distanza di 10 anni, ad es. si possono gettare anche i documenti giustificativi e quindi non avere più gli strumenti per ricorrere). Perciò nel 2005 è stato introdotta una modifica all’art. 25 ed è stata introdotta la modifica decadenziale): a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio. 2. La cartella di pagamento, redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze, contiene l'intimazione ad adempiere(ovvero la minaccia a pagare altrimenti l’agente procederà ad esecuzione forzata, in tal modo la notifica anche come precetto, ovvero l’atto di intimazione che deve essere comunicato al contribuente prima del pignoramento. Il titolo esecutivo, come già detto lo forma il creditore stesso, ovvero l’agenzia delle entrate tramite l’agente della riscossione (il concessionario)) l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata. 2-bis. La cartella di pagamento contiene anche l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo. 3. Ai fini della scadenza del termine di pagamento il sabato è considerato giorno festivo. |
Introduzione di una variante: l’amministrazione finanziaria prima di comminare sanzioni deve comunicare informalmente ed in modo preventivo al contribuente che può pagare in misura ridotta. Ciò al fine di sollecitare il contribuente al pagamento spontaneo. Il contribuente ha 30 giorni di tempo solo dopo i quali l’amministrazione lo iscriverà a ruolo.
Articolo 2, D.lgs 462/97. Riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici. 1. Le somme che, a seguito dei controlli automatici, ovvero dei controlli eseguiti dagli uffici, effettuati ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bisdel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633, risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e premi o di minori crediti già utilizzati, nonché di interessi e di sanzioni per ritardato o omesso versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. 1-bis. Se i termini per il versamento delle somme di cui al comma 1 sono fissati oltre il 31 dicembre dell'anno in cui è presentata la dichiarazione, l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo è eseguita entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui è previsto il versamento dell'unica o ultima rata. 2. L'iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente o il sostituto d'imposta provvede a pagare le somme dovute con le modalità indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega, entro trenta giorni(dialettica informa ma necessaria in quanto è prevista la motivazione all’art. 7/3 della l. 212/200) dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela (che l’amministrazione può attivare, ad es., in caso di errori macroscopici della stessa amministrazione quale la mancanza di motivazione. In materia di autotutela, l’unico limite che incontra l’amministrazione finanziaria, è dato da una sentenza a sé favorevole passata in giudicato, in tale caso non può annullare l’atto) delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d'imposta. In tal caso, l'ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all'ultimo giorno del mese antecedente a quello dell'elaborazione della comunicazione. |
Art. 7/3 della l. 212/2000, ovvero dello statuto del contribuente che ha codificato regole di fair play, indica i principi generali che devono informare il comportamento della PA, e che sanciscono dei diritti del consumatore. All’art. 6 della predetta legge vi è l’obbligo della comunicazione a pena della nullità del ruolo, la quale è di fatto l’unico momento di dialogo fra amministrazione e contribuente. Se fatta con raccomandata senza ricevuta di ritorno, manca una notificazione ufficiale, e la comunicazione resta un atto endoprocedimentale. I termini sono indicati dall’art. 25 (articolo fondamentale) del DPR 602/73, che indica: entro il terzo anno successivo, con la conseguenza che la procedura del 36-bis ha come termine ultimo e deve avvenire entro il 31 dicembre del terzo anno.
La notifica della cartella di pagamento l’agente della riscossione realizza la notifica del ruolo e del precetto ovvero dell’intimazione ad adempiere che contiene la minaccia che se non si pagherà, si procederà all’esecuzione forzata.
Il ruolo dall’agenzia delle entrate: i vizi vanno proposti contro l’agenzia delle entrate.
La cartella dell’agente della riscossione: i vizi vanno proposti contro l’agente della riscossione.
In caso di contestazione del 14 sul quantum tuttavia, impugnerò nei confronti dell’agenzia delle entrate.
L’agente della riscossione se vede un proprio atto impugnato per vizi che competono all’agenzia delle entrate deve dichiararlo. La cartella di pagamento deve essere motivata soltanto se ed in quanto non sia preceduta da un atto di accertamento, quindi dovrà essere motivata nei casi del 36 bis e 36 ter.
L’agente della riscossione perciò inserisce, oltre ai dati fornitigli dalla agenzia delle entrate:
- L’intimazione ad adempiere;
- l’indicazione del Responsabile del ruolo;
- l’indicazione del responsabile della cartella di pagamento;
L’impugnazione non sospende gli effetti dell’atto (regola generale) anche se si può ottenere dal giudice la sospensione dell’atto. Oggi è prevista la possibilità per il contribuente di rateizzare e va tali richiesta va presentata direttamente all’agente della riscossione.
Tuttavia, l’iscrizione a ruolo deve essere preceduta da comunicazione a pena di nullità del ruolo, quindi se manca la comunicazione il contribuente può vantare che il ruolo sia nullo. Il punto però è uno: a chi spetta provare che la comunicazione non c’è stata.
Articolo 6, L. 212/00 (Statuto del contribuente). Conoscenza degli atti e semplificazione. 1. L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza(è un onere dell’amministrazione) da parte del contribuente degli atti a lui destinati.… 5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici (che non viene fatta al contribuente ma all’intermediario, es. la società Teorema la quale è tenuta a dare comunicazione al contribuente entro 60 giorni), a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli(la nullità si riferisce alla ricezione della comunicazione, ne consegue che è incoerente la disciplina che prevede il semplice invio con raccomandata senza ricevuta ma questo è un problema dell’amministrazione, è onere dell’amministrazione assicurarsi che il contribuente l’ha ricevuta) i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma. |
L’esecuzione forzata si concreta in una pluralità di atti tra loro avvinti da un nesso di sequenza e di progressione, talchè ogni atto della serie è il presupposto del successivo in quanto fa nascere il dovere o il potere di compiere il successivo. L’esecuzione forzata in base al ruolo è un processo speciale ed ibrido la cui disciplina è racchiusa nelle disposizione del DPR 602/73 e del D.lgs. 46/99.
FASI DELL’ESECUZIONE FORZATA:
- Formazione del titolo esecutivo (ruolo) e la sua notificazione;
- Pignoramento, fatta dall’agente della riscossione. Fatta su:
- Beni mobili: prima del pignoramento è utilizzabile uno strumento di pressione: dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, l’agente della riscossione può iscrivere il fermo di beni mobili registrati, ad es. dei veicoli che in tal caso non possono più circolare. Reclamabile dinanzi al giudice tributario.
- Beni immobili: prima del pignoramento e dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, l’agente della riscossione può iscrivere l’ipoteca. Reclamabile dinanzi al giudice tributario.
- Crediti: in questo caso si deve notificare il debito direttamente al debitore. Prima del pignoramento e dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, l’agente della riscossione può utilizzare il fermo dei crediti.
- Vendita dei beni, fatta dall’agente della riscossione;
- Riparto, fatta dal giudice;
- Consegna del ricavato al creditore.
In definitiva abbiamo, in capo all’agente di riscossione, poteri forti di varia natura e la fase della riscossione è divenuta centrale e più delicata per il contribuente.
Vi può essere tuttavia una successiva fase del rimborso qualora il contribuente abbia presentato, entro i termini decadenziali che sono diversi per ciascun tributo, istanza di rimborso. Il rifiuto del rimborso può essere espresso o tacito ed è presentato all’ente creditore (stato, regione, comune) è impugnabile di fronte al giudice tributario.
Le Commissioni Tributarie sono organi di giurisdizione in materia tributaria previsti dal D.P.R. 636/72 e sono stati riordinati, con d.lgs. 545/92 in commissioni tributarie provinciali, aventi sede nei capoluoghi di ogni provincia, ed in commissioni tributari regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione.
Composizione: la Commissione Tributaria è composta da magistrati, che sono in servizio o a riposo e da dirigenti dello Stato. Vengono nominati con Decreto del Presidente della Repubblica, valutando i candidati in base a titoli oggettivi (diploma, esperienze giuridiche, quindi possono anche non essere laureati).
Competenza: la competenza delle commissioni tributarie provinciali e regionali (queste ultime decidono in appello sulle decisione emesse da quelle provinciali) è molto ampia e comprende i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali, le controversie di natura catastale e quelle inerenti l’imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il tributo sulle pubbliche affissioni. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisone delle commissioni tributarie provinciali, che hanno sede nella loro circoscrizione.
È disciplinato dal d.lgs 546/92, in base all’art. 1 è prevista l’applicazione del c.c. per tutto quanto non trova applicazione nel decreto medesimo. Il processo tributario assomiglia più al processo amministrativo in quanto è un processo di impugnazione. Altra caratteristica attiene ai protagonisti:
- GIUDICE: ovvero le commissioni tributarie sono di due gradi:
- COMMISSIONI TRIBUTARIE PROVINCIALI: non si tratta di giudici togati ma onorari;
- COMMISSIONI TRIBUTARIE REGIONALI: come grado di appello rispetto alle sentenze pronunciate dalle commissioni provinciali:
- CORTE DI CASSAZIONE: che svolge un terzo grado ma per la legittimità.
Decreti sono pronunciati generalmente dal presidente e le sentenze dal collegio. Il giudice tributario all’art. 7 del 546/92, sono previsti poteri istruttori ampi paragonabili a quelli degli uffici. Il processo tributario non è un processo dove il giudice abbia il compito di ricercare la prova, ma l’onere della prova, generalmente, è addossato all’attore. Di fatto viene scarsamente utilizzato.
- PARTI:
- CONTRIBUENTE: è il soggetto cui viene notificato l’atto. Essendo un processo di impugnazione il legittimato attivo è chi ha ricevuto l’atto.
Nel processo vi è sia il litisconsorzio, sia facoltativo che necessario, tuttavia il litisconsorzio necessario comporta il problema della sentenza inutiliter data. Sul piano procedimentale non esiste.
Articolo 14. Litisconsorzio ed intervento. 1. Se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente(necessario. Tuttavia sul piano pratico non sussiste in quanto si tratta di fasci di obbligazioni, si è perciò sempre negato che esistesse il litisconsorzio necessario processuale non esistendo il litisconsorzio necessario procedimentale. Tuttavia recentemente la Cassazione ha “ridato cittadinanza” a tale litisconsorzio) più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. 2. Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. … |
Nell’accertamento del reddito delle società viene imputato ai soci in proporzione alle loro quote (es.: due soci, ciascuno ha il 50% del reddito), in questo caso, se uno dei soci impugna, ciò comporta una conseguenza nei confronti della società e nei confronti dei soci.
Il legittimato attivo è il soggetto che riceve la notifica dell’artt. L’interesse all’azione è esaurito dal fatto mero di essere destinatari dell’atto impugnato.
Il contribuente deve costituirsi a pena di inammissibilità del ricorso.
- ENTE IMPOSITORE: il legittimato passivo è il soggetto che ha notificato l’atto.
Bisogna ricordare che la notifica della cartella vale come notifica del ruolo perciò si può impugnare sia il ruolo (Agenzia dell’entrate, o più in generale l’ente impositore) che la cartella (legittimato passivo: Equitalia).
Il contribuente può comunque impugnare l’atto nei confronti dell’agente della riscossione (Equitalia). Non esiste un processo contumaciale. L’amministrazione finanziaria può costituirsi anche tardivamente.
La giurisdizione delle commissioni tributarie: è individuata dall’art. 2 e 7:
Articolo 2 D.lgs. 546/92. Oggetto della giurisdizione tributaria. (1° LIMITE ESTERNO) 1. Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. 2. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni(relativo alle particelle catastali strumentale all’attuazione dei tributi, ovvero delle rendite catastali cioè dei redditi fondiari) e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale. Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone(attenzione in quanto il canone non è un tributo quindi lo spettro si allarga. Tuttavia questo ha posto dei problemi costituzionali in quanto sono vietati i giudici speciali, ma le commissioni tributarie in qualche modo lo sono. La Corte costituzionale ha però detto che sono costituzionali fissando però il corollario che questi si occupassero soltanto di tributi, se gli venissero attribuite altre materie allora si tratterebbe di un giudice speciale. È incostituzionale invece proprio la parte relativa al “canone per lo scarico e la depurazione…”) per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché le controversie attinenti l'imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni. 3. Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio. |
L’esecuzione coattiva dei tributi, successiva alla notifica della cartella (pignoramento, ecc.) non sono del giudice tributario ma di giurisdizione del giudice ordinario.
Articolo 7, Poteri delle commissioni tributarie. (2° LIMITE ESTERNO) 1. Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta. 2. Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. I compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli previsti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319, e successive modificazioni e integrazioni. 3. [È sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia]. 4. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. 5. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano(ovvero lo disapplicano determinando la caducazione dell’atto lasciandolo tuttavia in vigore, per essere eliminati questi atti devono essere impugnati davanti al giudice amministrativo), in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente(ovvero il giudice amministrativo). |
Articolo 19. Atti impugnabili e oggetto del ricorso. (1° LIMITE INTERNO) 1. Il ricorso può essere proposto(deve esservi l’atto (senza non si va davanti al giudice), tale si considera tuttavia anche il diniego tacito) avverso: (L’elenco è tassativo ma interpretabile ovvero occorre andare a vedere in dettaglio qual è la funzione dell’atto. Se l’avviso di accertamento viene realizzato con atto diverso ma che realizza lo stesso effetto anche se non si chiama avviso di accertamento può tuttavia essere impugnato interpretandolo. Questa interpretazione la fa il giudice tributario. Gli altri atti non sono quindi impugnabili. Es. il verbale di contestazione che viene redatto dopo una ispezione o verifica) a) l'avviso di accertamento del tributo (in questa sede sarà possibile procedere anche nei confronti dell’attività realizzata con le ispezioni e verifiche indicate nel processo verbale di contestazione); b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego(di fatto il diniego ha gli effetti di un accertamento) o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie. 2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20. 3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo. |
In caso di eccezione di giurisdizione è sempre possibile ricorrere alla Corte di Cassazione.
Sostanzialmente si tratta di una competenza per territorio si determina in ragione del soggetto / ente che ha notificato l’atto, ovvero la commissione tributaria che ha sede nella circoscrizione dell’ente che ha notificato l’atto. La competenza è inderogabile e può essere rilevata soltanto nel grado a cui si riferisce. Non è ammesso il regolamento di competenza, infatti la sentenza che definisce la competenza impedisce il regolamento.
Il processo tributario si struttura sull’impugnazione posta in essere con il ricorso. La notifica del ricorso viene fatta all’ufficio che ha notificato l’atto impugnato entro 60 giorni (termine decadenziale, con la sospensione feriale dal 15 agosto al 1° settembre) dalla notifica dell’atto impugnato. Il deposito del ricorso presso la segreteria è successivo alla notifica. Sono prorogabili tuttavia con una istanza di accertamento con adesione che prolunga di 90 giorni e che fa aumentare a 150 giorni il termine decadenziale.
L’evento impeditivo della decadenza è la notifica del ricorso.
La costituzione in giudizio deve essere fatta entro 30 giorni dalla notifica del ricorso (termine decadenziale). Se non c’è la costituzione.
L’amministrazione finanziaria non è obbligata a costituirsi. Teoricamente dovrebbe costituirsi entro 60 giorni dalla notifica del ricorso, presentando delle memorie difensive. Tuttavia capita quasi sempre che si costituisca solo nella prima udienza.
Il ricorso ha un contenuto minimo essenziale:
- Vocatio in ius: chiamare la controparte in giudizio;
- Vocatio in iudiciis, richiesta fatta al giudice.
Articolo 18,d.lgs. 546/92. IL RICORSO. 1. Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale. 2. Il ricorso deve contenere l'indicazione: a) della commissione tributaria cui è diretto; b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché del codice fiscale; c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti (contro cui) il ricorso è proposto(usualmente la seguente dichiarazione: “propone ricorso ex art. 18 d.lgs nr. 546/92 contro”); d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda; e) dei motivi. 3. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore (nelle cause sotto il 5 milioni di lire, ci si può difendere da soli. Altrimenti è necessario un difensore abilitato) del ricorrente e contenere l'indicazione dell'incarico(a margine, in calce o in allegato) a norma dell'art. 12, comma 3, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente, nel qual caso vale quanto disposto dall'art. 12, comma 5. La sottoscrizione del difensore o della parte deve essere apposta tanto nell'originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti, fatto salvo quanto previsto dall'art. 14, comma 2. 4. Il ricorso è inammissibile se manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni di cui al comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale, o non è sottoscritta a norma del comma precedente. |
Articolo 19, l. 546/92. Atti impugnabili e oggetto del ricorso. 1. Il ricorso può essere proposto avverso: a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie. 2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20. (comma 3) 3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri(REGOLA DEI VIZI PROPRI: è un corollario dei termini decadenziali, ossia, se ci si riferisce alla cartella di pagamento, si tratterà di impugnazioni che riguardano solamente la cartella, non ad esempio i vizi dell’atto di accertamento, altrimenti il ricorso verrà rigettato). La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo (1° Deroga alla regola dei vizi propri: ex art. 19/3, se, ad es. manca l’atto di accertamento, in sede di impugnazione della cartella si può impugnare la cartella anche per ragioni che attengono l’atto di accertamento. Nota: va rilevato che se doveva essere prodotto l’atto di accertamento, la mancanza dell’atto di accertamento costituisce vizio del ruolo stesso. Sul tema c’è stato un dibattito giurisprudenziale che sono state terminate dalla Cassazione che ha detto: “La mancata notifica dell’atto di accertamento costituisce nullità del ruolo stesso”. Bisogna fare tuttavia attenzione perché anche vincendo un ricorso di tal fatta, l’amministrazione potrebbe fare nuovamente l’atto di accertamento e l’iscrizione a ruolo perciò, se vi sono i presupposti, oltre alla nullità del ruolo per mancanza dell’atto di accertamento è conveniente fondare il ricorso anche sulla infondatezza della pretesa dell’amministrazione; 2° Deroga alla regola dei vizi propri: vi è una deroga implicita quanto si impugna un atto (provvedimentale) il cui motivo è direttamente riferibile ad un altro atto (es. atti amministrativi generali e regolamenti (la nostra delibera della giunta)), es.: impugnazione di accertamento ICI in quanto si contesta una delibera di giunta che fissa l’aliquota. In questo caso contesto l’atto ma il vizio dell’atto discende dall’illegittimità (derivata) vera o presunta che fonda l’atto, ovvero la delibera di giunta del quale si vuole rimuovere l’efficacia, si ottiene cioè la disapplicazione di quella delibera. Bisogna fare attenzione in quanto la delibera sarà comunque valida sia nei confronti degli altri contribuenti e anche nei confronti dello stesso ricorrente l’anno successivo). |
Nota: il ricorso è di impugnazione ed accertamento.
Sul piano sostanziale è l’amministrazione che “rompe la pace giuridica” pertanto è gravata dall’onere della prova che deve essere assolta nella fase processuale (non nella fase dell’atto di accertamento, non è un requisito dell’atto di accertamento mentre lo sono le motivazioni).
Deroghe all’onere dalla prova:
- Presunzioni legali, esse ribaltano l’onere della prova; Es. il possesso di una barca; l’art. 32 del DPR 600/73 in caso di prelevamenti bancari, ecc.
- Attore contribuente: esempi:
- impugnazione di diniego espresso o tacito di rimborso. In questo caso il contribuente che impugna è attore in senso sostanziale.
- Ma anche nell’accertamento che contesta costi indeducibili, il contribuente è tenuto all’onere della prova in quanto altrimenti l’amministrazione sarebbe tenuta a dimostrare l’indeducibilità dei costi.
Cosa si chiede nel ricorso (petitum):
- Annullamento dell’atto;
- Riduzione della pretesa dell’amministrazione;
- Condanna alla rifusione delle spese di lite (la riforma del 1992 ha introdotto l’obbligo di farsi assistere).
L’atto del ricorso deve essere sottoscritto a pena di inammissibilità.
Il ricorso non sospende gli effetti dell’atto che continua a produrre il suoi effetti. Ne consegue che se si impugna un atto di accertamento non impedisce l’iscrizione a ruolo anche se verrà effettuata, ex art. 15, per metà degli ammontari. Se il contribuente non paga sarà perciò oggetto di procedura esecutiva in relazione alle somme che gli sono state contestate.
Il contribuente può tuttavia chiedere al giudice un provvedimento cautelare che serve a evitare che per effetto del provvedimento vengano lese le ragioni del ricorrente.
Articolo 47, d.lgs 546/92. Sospensione dell'atto impugnato. (nota del prof.: la tutela cautelare comporta la gemmazione di un sub processo. Gli effetti della tutela cautelare terminano con la sentenza.) 1. Il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza (di tutela cautelare) motivata proposta nel ricorso(a margine o in calce) o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22. 2. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. 3. In caso di eccezionale urgenza il presidente (della commissione tributaria), previa delibazione(ovvero vaglio del fumus boni iuris) del merito, con lo stesso decreto, può motivatamente disporre(di tratta quindi di un provvedimento inaudita altera parte) la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio. 4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. 5. La sospensione può anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei modi e termini indicati nel provvedimento. 6. Nei casi di sospensione dell'atto impugnato la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia. 7. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. 8. In caso di mutamento delle circostanze la commissione su istanza motivata di parte può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza, osservate per quanto possibile le forme di cui ai commi 1, 2 e 4. |
Presupposti necessari della sospensione dell’atto impugnato:
- Fumus boni iuris: verosimiglianza della pretesa attoria, ovvero che appare verosimile la pretesa dell’atto;
- Periculum in mora: dimostrazione da parte dell’attore del pericolo attuale che un danno grave ed irreparabile è in procinto di accadere e che il provvedimento del giudice giungerebbe troppo tardi. È il requisito centrale e più rilevante nella richiesta della tutela cautelare.
La questione è più problematica in quanto le obbligazioni pecuniarie generalmente non si prestano al periculum in mora (in quanto il denaro è un bene “inestinguibile”), perciò il periculum si sposta dal denaro all’esigenza che quel denaro poteva soddisfare (un intervento urgente).
Inoltre non tutti gli atti sono suscettibili di realizzare un danno grave ed irreparabile (ovvero il periculum in mora), es. l’avviso di accertamento non può realizzare il danno grave che viene realizzato solo dall’iscrizione a ruolo. Né tutti gli atti realizzano il fumus boni iuris (la cartella di pagamento realizza il periculum, ma non il fumus ovvero le ragioni, che si basano sull’atto di accertamento.
Tuttavia alcune commissioni tributarie ammettono addirittura l’istanza di tutela senza impugnare la cartella di pagamento inerente.
Ciò che si può ottenere è solo una sospensione degli effetti dell’atto, non una condanna a pagare (es. un rimborso non restituito: non si potrà chiedere al condanna a pagare il rimborso).
Notifica del ricorso:
- Mani proprie;
- Ufficiale giudiziario;
- Raccomandata con avviso di ritorno.
Dopo la notifica, entro 30 giorni, a pena di inammissibilità, bisogna costituirsi in giudizio depositando il ricorso presso la segreteria della commissione tributaria competente.
Contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale il soccombente può infatti ricorrere:
- Alla Commissione tributaria regionale competente. Statisticamente i processi di primo grado sono più favorevoli al contribuente e se è l’ufficio periferico che vuole proporre appello è necessaria l’autorizzazione della commissione regionale. L’appello non è un ricorso devolutivo.
Nota: 1/3 delle cause complessive sono relative al processo tributario (più del processo civile e penale).
L’appello deve essere proposto entro 60 giorni dalla notifica della sentenza con le stesse modalità del ricorso alla Commissione provinciale e deve contenere gli estremi della sentenza impugnata, i fatti, i motivi dell’impugnazione e le richieste rivolte al giudice. I soggetti contro cui l’impugnativa è stata proposta devono costituirsi nel termine di 60 giorni dalla notifica, depositando le loro controdeduzioni.
- In Cassazione per motivi di legittimità.
Contro la sentenza della Commissione tributaria regionale si può proporre ricorso in Cassazione entro 60 giorni dalla notificazione per violazione di norme di diritto, ossia riguardo alla corretta applicazione della legge da parte dei giudici di grado inferiore. Il ricorso può essere proposto per motivi relativi al difetto di giurisdizione, incompetenza, violazione o falsa applicazione delle norme di diritto, nullità della sentenza o del procedimento, omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia. Il ricorso deve essere sottoscritto da un avvocato iscritto all’albo dei patrocinanti presso la Corte di Cassazione, munito di un procura speciale.
- In Revocazione per le sentenze non ulteriormente impugnabili o non impugnate.
Le sentenze della Commissioni tributarie non più impugnabili o non impugnate, in quanto è scaduto il termine per l’appello, possono essere revocate quando si venga a conoscenza di fatti come:
- Dolo di una delle parti a danno dell’altra;
- Giudizio basato su prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza;
- Ritrovamento di documenti decisivi che la parte non aveva potuto produrre in giudizio;
- Dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
Competente per la revocazione è la stessa Commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata.
LE PROVE DOCUMENTALI NELL'APPELLO TRIBUTARIO
Con riguardo alla possibilità di produrre nuovi mezzi di prova nel giudizio di appello tributario, l' art. 58 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 dispone:
« Il giudice d'appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. É fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti ». |
In primis, la norma evidenzia un principio generale d'inammissibilità di nuove prove nel giudizio di secondo grado, tuttavia, la stessa disposizione normativa, pone subito un temperamento alle rigidità che deriverebbero da un'applicazione sic et simpliciter del principio de quo. Infatti, vengono individuate due eccezioni: la prima relativa al caso di una prova necessaria ai fine della decisione, la seconda in relazione ad un'impossibilità oggettiva di mancata produzione in primo grado.
Tale disposizione è ricalcata sulla parzialmente analoga norma del codice di rito civile. Infatti, l' art. 345 comma 3 , del cod. proc. civ. recita:
« Non sono ammessi nuovi mezzi di prova, salvo che il collegio non li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile (…) ». |
IL RINVIO ALLE NORME SUL PROCESSO CIVILE
Il D.Lgs. 546/92, recante disposizioni sul processo tributario, all' art. 1 comma 2:
« I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile». |
Tale norma enuncia il dovere per i Giudici tributari di applicare le norme del codice di procedura civile, nell'ipotesi che si verifichino le seguenti due condizioni:
- il caso non deve essere contemplato dalla norma speciale;
- la norma processualcivilistica sia compatibile.
Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) è un'imposta introdotta e regolata della legislazione europea. La sua disciplina è quasi interamente contenuta nel relativo Testo Unico, ossia il DPR 633/1972. La disciplina IVA è regolata a livello comunitario da dettagliate direttive allo scopo di rendere omogenea l'imposizione indiretta in tutta l'Unione Europea.
L'imposta sul valore aggiunto è un'imposta che colpisce solo il valore aggiunto di ogni fase della produzione, scambio di beni e servizi. È infatti una imposta sul consumo plurifase non cumulativa (ovvero non funziona mai da base imponibile su se stessa) in quanto una caratteristica dell’IVA è che il soggetto passivo può portarla in detrazione recuperandola, l’iva infatti deve essere neutrale per gli OPERATORI ECONOMICI. È neutrale in quanto:
- è proporzionale al prezzo finale del consumo;
- è neutrale rispetto ai traffici internazionali (ovvero è una imposta trasparente che non consente di nascondere aiuti).
Attraverso un sistema di detrazione e rivalsa (addebito) diritto di rivalsa, l'imposta grava completamente sul consumatore finale mentre per il soggetto passivo d'imposta (il contribuente) rimane neutrale. Infatti il soggetto passivo d'imposta, che è colui che cede beni o servizi, può detrarre l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o committenti dei servizi prestati.
L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla detrazione e quindi, in generale, solamente per i consumatori finali.
Nell'imposta sul valore aggiunto occorre quindi distinguere il contribuente di fatto (il consumatore finale), che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta stessa ne sopporta l'onere economico (o come si usa dire, è inciso dall'imposta) e il contribuente di diritto (di norma un imprenditore) su cui gravano tutti gli obblighi del soggetto passivo d'imposta, ma per il quale l'imposta stessa è dal punto di vista economico neutrale.
PRESUPPOSTO DELL'IMPOSTA: Esistono tre condizioni che devono essere tutte presenti perché un'operazione sia assoggettata ad IVA:
- PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: le operazioni di cui al punto precedente devono essere effettuate nell'esercizio di imprese, arti e professioni. La conseguenza di tale norma è, ad esempio, la non assoggettabilità ad IVA delle vendite effettuate da privati;
- PRESUPPOSTO OGGETTIVO: deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi rientranti tra quelle previste dalla normativa;
- PRESUPPOSTO TERRITORIALE: le operazioni devono essere effettuate all'interno dello stato.
Le operazioni si considerano eseguite al fine dell'applicazione dell'imposta (cosiddetto momento impositivo):
- per le cessioni di immobili, quando viene stipulato l'atto o al più tardi al verificarsi del trasferimento della proprietà o del diritto reale; tuttavia non rileva la clausola di riserva della proprietà nella vendita;
- per le cessioni degli altri beni mobili quando avviene la consegna o la spedizione del bene o al più tardi quando si verifica l'effetto traslativo del diritto di proprietà: anche qui non rileva la clausola di riserva della proprietà nella vendita;
- per i servizi all'atto del pagamento;
- in ogni caso il pagamento anticipato rispetto ai momenti appena descritti determina l'esigibilità immediata dell'imposta sull'importo pagato e l'operazione si considera già effettuata in tutto o in parte;
- si considerano effettuate a prescindere da quanto indicato, le operazioni per cui è stata emessa la fattura .
Si noti che a partire dal momento impositivo dell'operazione decorrono i termini previsti dalla legge per adempiere agli obblighi contabili, come l'emissione della fattura o, se previsto, dello scontrino o della ricevuta fiscale. Inoltre, in linea generale, a partire dal momento impositivo delle operazioni l'imposta stessa diviene esigibile ed il soggetto passivo sarà tenuto a versarla all'Erario tramite le liquidazioni periodiche previste.
Una rilevante eccezione è costituita dalle operazioni svolte in favore di amministrazioni pubbliche, per le quali, a prescindere dal momento impositivo (che resta il riferimento per l'emissione della fattura e i conseguenti obblighi), l'imposta diviene esigibile solo all'atto del pagamento. La ratio di tale norma, deve individuarsi nel fatto che i soggetti pubblici spesso hanno tempi di pagamento molto lunghi e pertanto i loro creditori si troverebbero a dover anticipare un'imposta che incasseranno solo dopo parecchio tempo.
Possiamo quindi distinguere le operazioni in:
- IMPONIBILI: quando soddisfano tutte le condizioni di cui sopra e quindi devono essere assoggettate all'imposta;
- NON IMPONIBILI: VERAMENTE NEUTRALI, non si applica l’imposta (c.d. aliquota 0). Si trova generalmente a credito ed è lo Stato a dovergliela pagare. Avviene tipicamente quando mancano del requisito della territorialità. Costituiscono tipico esempio di operazioni non imponibili le cessioni all'esportazione. Non sono soggette all'imposta ma devono rispettare gli altri obblighi formali e di registrazione imposti dalla normativa IVA;
Detrazione a monte: ammesse.
- ESENTI: NON NEUTRALI, quando sono operazioni che soddisfano i tre presupposti ma sono esenti per espressa previsione normativa, ad esempio gli oneri finanziari, le prestazioni mediche, odontoiatriche, le operazioni bancarie, eccetera indicate ex art. 10 DPR 633/72. Vanno sempre indicate se sono esenti infatti sono tuttavia soggette ad obblighi di fatturazione e registrazione.
Le operazioni esenti non sono un regime di favore.
Detrazione a monte: non ammesse.
- ESCLUSE: IVA CHE NON SI APPLICA, esempio è la cessione di danaro, la cessione di azienda, quando sono operazioni che non soddisfano uno o più dei presupposti dell'imposta o considerate tali per espressa previsione normativa. Le operazioni escluse non sono quindi soggette alla disciplina e agli adempimenti previsti: fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale
Le importazioni, intese solamente quelle da un paese esterno all'UE, devono, in ogni caso, scontare l'IVA a prescindere dai presupposti di cui sopra.
Per gli scambi di beni tra paesi dell'Unione Europea (operazioni intracomunitarie) vige invece una normativa speciale di carattere transitorio.
ESPORTAZIONI: Per i beni esportati o per i servizi che ai sensi della legge si considerano non effettuati nel territorio dello Stato o all'interno dell'Unione Europea, il cedente non è tenuto ad applicare l'imposta ma dovrà comunque emettere la fattura con l'indicazione della non imponibilità dell'operazione per mancanza del presupposto territoriale. In ogni caso il cedente deve conservare e registrare le fatture e munirsi della prova dell'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale mediante visto doganale sulla fattura o sul documento di trasporto. Un soggetto esportatore abituale (e quindi non tenuto ad applicare l'Iva sulle vendite di beni all'esportazione), può richiedere all'Ufficio delle Entrate competente di essere autorizzati ad acquistare o importare beni senza applicazione dell'imposta entro un certo limite stabilito per legge (plafond). La norma vuole evitare che questi soggetti trovandosi costantemente in posizione di credito (perché non applicano l'imposta sui beni venduti all'estero) siano costretti a richiedere continuamente il rimborso dell'imposta.
OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: Dal 1993 sono state abolite le barriere doganali tra i paesi aderenti alla Comunità Europea, e in ambito IVA è stata introdotta la normativa transitoria della tassazione nel paese di destinazione del bene oggetto di scambio intracomunitario.
Secondo questa regola, il soggetto che acquista un bene mobile da un altro soggetto appartenente a uno stato aderente all'Unione Europea è tenuto ad integrare dell'IVA la fattura ricevuta. Tramite il meccanismo del reverse charge, l'importo dell'IVA viene caricato sia sul registro degli acquisti, che su quello delle vendite, rendendo neutrale l'impatto economico e finanziario dell'operazione.
ALIQUOTE IVA: Esistono tre aliquote IVA in vigore in Italia:
- 4%, aliquota minima,applicata ad esempio alle vendite di abitazioni con requisiti "prima casa";
- 10%, aliquota ridotta, applicata normalmente alla cessione di alimenti o di abitazioni senza requisiti "prima casa" e non di lusso;
- 20% aliquota ordinaria, vale a dire che se la normativa tributaria non prevede specificatamente una delle due aliquote precedenti, questa ultima è l'aliquota da applicare.
Le aliquote sono definite nella tabella A allegata al DPR 633/72.
LIQUIDAZIONE E VERSAMENTO DELL'IMPOSTA: I soggetti passivi di imposta, ovvero imprese e lavoratori autonomi, cioè coloro che hanno diritto alla detrazione sugli acquisti effettuati devono mensilmente, trimestralmente o annualmente, a seconda delle opzioni esercitate o del proprio volume d'affari, liquidare l'imposta dovuta o a credito verso l'erario.
Questo si fa sommando l'IVA incassata dai propri clienti esercitando il diritto di rivalsa e sottraendo a tale importo l'IVA versata ai propri fornitori.
Se da tale differenza scaturirà un debito verso l'erario tale differenza sarà versata tramite il modello F24. Se viceversa scaturirà un credito questo potrà essere riportato al periodo successivo per essere scalato dalla successiva dichiarazione o a certe condizioni potrà essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione, cioè scalato da altri tributi dovuti dall'impresa.
Note: il distributore ha un registro fatture emesse ed un registro fatture ricevute. La ricevuta non dà la possibilità di detrarre l’IVA.
Con modifiche dalla matrice originaria, l’articolo è stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.
Nota: ricordare che la cartella di pagamento si può impugnare solo in primo grado. La tutela cautelare in generale può essere promossa solo in primo grado tranne, unica deroga, per le contravvenzioni.
Intesa come trasferimento di proprietà o di altro titolo reale di godimento a titolo oneroso (per effetto di una equiparazione
La quale ha la funzione di addebitare l’IVA. La caratteristica dell’IVA è di essere una imposta istantane4a ma a liquidazione periodica (viene versata mensilmente o trimestralmente).
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